Эта политика устанавливает порядок ведения налогового учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов. Изменения в учетную политику вносятся в случае изменения законодательства и изменения применяемых методов налогового учета и подлежат применению с начала налогового
периода.

Организационно-технические вопросы учетной политики . В этом разделе целесообразно предусмотреть следующее:

· какое подразделение организует и ведет налоговый учет;

· график документооборота при ведении налогового учета;

· при наличии обособленных подразделений – порядок ведения налогового учета обособленными подразделениями и представления данных налогового учета в головную организацию.

Метод определения доходов и расходов. Организации со средней суммой квартальной выручки (без НДС и налога с продаж) за предыдущие четыре квартала менее 1 млн р. за каждый квартал могут определять доходы и расходы как по методу начисления, так и по кассовому методу. Поэтому им необходимо указать
в учетной политике применяемый метод определения доходов и расходов.

Организация с суммой выручки, превышающей указанный выше предел, должна применять метод начисления, о чем указывать в учетной политике необязательно.

Порядок уплаты налога и авансовых платежей по обособленным подразделениям организации . При наличии у организации обособленных подразделений суммы налога и авансовых платежей, подлежащих зачислению
в бюджет субъекта РФ и местный бюджет, должны распределяться по обособленным подразделениям, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти подразделения. Доля прибыли определяется исходя из удельного веса произведения среднесписочной численности (расходов на оплату труда) работников подразделения и остаточной стоимости основных средств, приходящихся на данное производственное подразделение, в произведении указанных величин в целом по организации.

Организация самостоятельно должна определить, какой из показателей – среднесписочная численность или сумма расходов на оплату труда – будет применяться при расчете сумм налога (авансовых платежей), приходящихся на обособленные подразделения.

Налоговый учет амортизируемого имущества должен раскрывать следующие моменты:

· выбранный способ начисления амортизации;

· использование права на амортизационную премию;

· применение коэффициентов повышающих основную норму амортизации;

· Использование пониженных норм амортизации;

· об установлении срока полезного использования объектов основных средств;

Следует напомнить, что с 2008 года в налогом учете амортизируемым признается имущество, первоначальная стоимость которого превышает 20 000. р. Для целей налогообложения прибыли организация начисляет амортизацию либо линейным либо нелинейным методом . Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в 8-10 амортизационные группы, стоимость которых списывается только линейным методом. Нелинейный метод обеспечивает списание большей части стоимости объекта в начале срока его использования и снижения налоговой нагрузки. Налогоплательщик в учетной политике может установить единый метод для всего амортизируемого имущества либо утвердить линейный метод для одних групп, а для других – нелинейный. Для сближения бухгалтерской и налоговой учетной политики многие организации по всем группам основных средств устанавливают одинаковые сроки полезного использования и одинаковый метод начисления амортизации – линейный.

Право на амортизационную премию организация может использовать, а может и отказаться от права ее использования. Если она применяется, то в этом случае ее сумма включается в расходы отчетного(налогового) периода. В учетной политике определяется размер единовременного списания капвложений. Он не должен превышать 10% от произведенных затрат.

Если организация приняла решение применять пониженные нормы амортизации по основным средствам и (или) нематериальным активам, то данное решение необходимо отразить в учетной политике. Следует, однако, учитывать, что использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недочисленной амортизации не производится.

В обязательном порядке организация обязана применять понижающий коэффициент 0.5 по отношению к таким видам автотранспортных средств как легковые автомобили со стоимостью свыше 600 т. р. и по микроавтобусам со стоимостью превышающей 800 т. р.

Помимо этого, в учетной политике можно предусмотреть положения, касающиеся порядка определения сроков полезного использования основных средств, применяемых методов амортизации и специальных повышающих коэффициентов к норме амортизации для основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (не выше 2) и по объектам лизинга (не более 3). Коэффициенты не применяются по основным средствам 1-3 амортизационных групп, если амортизация по ним начисляется нелинейным способом. Рекомендуется зафиксировать список объектов, работающих в агрессивной среде или в условиях повышенной сменности в учетной политике.

С 1 января 2008 года организации, занимающиеся научно-технической деятельностью, получили возможность начислять амортизацию с применением повышающего коэффициента не более 3 (на основании абзаца 5 пункта 7 статьи 259 НК РФ. Введенного Федеральным законом от 19 июня 2007 г. № 193-ФЗ).

Обращаем внимание на то, что первоначальная стоимость основных средств для целей налогового учета определяется без процентов на приобретение внеоборотных активов.

Метод оценки сырья и материалов при их списании в производство: Размер материальных расходов может быть определен следующими методами:

· по стоимости единицы запасов,

· по средней стоимости,

· стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

· стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО)

В налоговом кодексе РФ не приведен порядок применения этих методов оценки. Однако данные методы описаны в ПБУ 5/01 «Учет производственных запасов». Для целей налогового учета устанавливается единый метод оценки для всех групп сырья и материалов, в то время как в бухгалтерском учете можно установить различные методы для разных групп производственных запасов. Для упрощения ведения учета целесообразно установить единый для целей бухгалтерского и налогового учета метод оценки материальных ресурсов при их списании в производство.

Следует отметить, что в условиях инфляции метод ЛИФО позволял организациям увеличить сумму материальных расходов, снижая тем самым налоговую базу по налогу на прибыль (напоминаем, что с 1-го января 2008 года неразрешен для применения в бухгалтерском учете, но может пока применяться в налоговом учете). Применение метода ФИФО, напротив, позволяет снижать затраты и показывать большую прибыль при тех же доходах.

Метод оценки покупных товаров при их реализации . При реализации покупных товаров организация может уменьшить сумму доходов на стоимость приобретения данных товаров, определенную по одному из четырех вышеуказанных методов (с теми же рекомендациями).

Формирование резерва по сомнительным долгам. В случае если организация определяет доходы и расходы по методу начисления, то она может создавать резерв по сомнительным долгам, средства которого направляются на покрытие убытка от списания безнадежных долгов. Суммы отчислений на формирование этого резерва включаются в состав прочих расходов. В учетной политике необходимо отразить:

· факт создания резерва сомнительных долгов;

· порядок проведения инвентаризации дебиторской задолженности, которая должна проводиться на конец отчетного периода и по итогам года.

По результатам проведенной на последнее число отчетного налогового периода инвентаризации дебиторской задолженности определяется сумма резерва по сомнительным долгам. В сумму резерва включается сомнительная задолженность:

– со сроком возникновения свыше 90 дней в размере 100%;

– со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней в размере 50%.

Сомнительные долги возникшие менее 45 дней назад не увеличивают сумму создаваемого резерва. Общая величина резерва не должна превышать 10% выручки отчетного(налогового) периода.

Налоговая политика выступает составной частью финансовой политики государства. Она воплощается в совокупности мероприятий государства по установлению и взиманию налогов и использования их в общегосударственных интересах.

Формирование современной налоговой политики в РФ происходило в условиях перехода к новым, рыночным методам регулирования народного хозяйства. Эти обстоятельства привели к радикальным изменениям в существовавшей ранее налоговой системе, созданию и внедрению принципиально нового налогового механизма.

Основными целями налоговой политики в РФ являются обеспечение более полной и своевременной мобилизации доходов бюджетов различных уровней власти, и создание условий для регулирования производства и потребления как в народном хозяйстве в целом, так и по его отдельным сферам.

Налоговая политика в России осуществляется на основе единых для всех экономических агентов принципов независимо от их ведомственной подчиненности, форм собственности и организационно-правового статуса. Основными из этих принципов являются: равнонапряженность налогового изъятия, однократность налогообложения, стабильность, гибкость, простота, доступность и определенность налогового законодательства.

1) федеральные налоги, сборы и пошлины;

2) региональные налоги и сборы;

3) местные налоги и сборы.

К федеральным относятся налоги, сборы и пошлины, устанавливаемые Налоговым кодексом РФ и обязательные к уплате на всей территории России.

К региональным относятся налоги и сборы, устанавливаемые, вводимые в действие законами субъектов РФ в соответствии с Налоговым кодексом РФ и обязательные к уплате на территории соответствующих субъектов РФ.

При установлении региональных налогов представительные органы власти субъектов РФ определяют следующие элементы налога:

Порядок и сроки уплаты налога;

Форму отчетности по каждому региональному налогу;

Налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

К местным относятся налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Они вводятся в действие в соответствии с Налоговым кодексом РФ, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательны к уплате на территории соответствующих муниципальных образований.

При установлении местных налогов представительные органы власти местного самоуправления определяют следующие элементы налога:

Налоговые ставки в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ;

Порядок и сроки уплаты налогов;

Форму отчетности по каждому виду местного налога;

Налоговые льготы и основания их использования налогоплательщиками.

К основным видам федеральных косвенных налогов относятся налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы, таможенные пошлины. На них приходится около 70% общей суммы доходов федерального бюджета.

НДС обеспечивает около 30% всех налоговых доходов государства. С фискальной точки зрения это исключительно эффективный налог. Он используется почти всеми развитыми странами (за исключением США). В РФ НДС введен с 1 января 1992 года. Налог на добавленную стоимость определяется как форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на вех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

В соответствии с налоговым законодательством плательщиками НДС являются все организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие статус юридических лиц. Объектами НДС являются:

Обороты по реализации товаров, выполненных работ и оказанных услуг на территории РФ;

Все товары, ввозимые на территорию России.

При реализации товаров объектом налогообложения являются обороты по реализации всех товаров, как собственного производства, так и приобретенных на стороне. В целях налогообложения товаром считается вся продукция, в том числе производственно-технического назначения.

Официально НДС взимается с производителей и продавцов. Однако фактически его плательщиками выступают покупатели товаров. НДС является ценообразующим фактором, на его величину автоматически повышаются цены товаров.

Акцизы – это налоги на производство и продажу определенных товаров, включаемый в цену или тариф отдельных групп. Ими облагается установленный законом перечень товаров. В настоящее время в РФ в этот перечень включает спирт этиловый из всех видов сырья, спиртосодержащие растворы, алкогольная продукция, табачные изделия, ювелирные изделия, нефть, включая газовый конденсат, бензин автомобильный, автомобили, а также отдельные виды минерального сырья. Устанавливаются разные ставки акцизов для различных товаров.

Акцизы зачисляются в бюджеты соответствующих уровней в порядке и на условиях, устанавливаемых федеральным законом о федеральном бюджете на конкретный год.

Таможенные пошлины, как разновидность налогов, взимаются при ввозе, вывозе и провозе товаров через границы данного государства. Основными целями использования таможенных пошлин являются

Рационализация товарной структуры импорта;

Поддержание рационального соотношения экспорта и импорта, валютных доходов и расходов;

Создание условий для изменений в структуре производства и потребления товаров в соответствии со стратегией развития;

Защита экономики от неблагоприятного воздействия иностранной конкуренции обеспечение условий для эффективной интеграции России в мировую экономику.

В РФ применяются следующие виды таможенных пошлин :

Импортные таможенные пошлины, взимаемые при ввозе товаров;

Экспортные таможенные пошлины, взимаемые при вывозе товаров;

Особые пошлины (специальные, антидемпинговые, компенсационные), применяемые в целях защиты экономических интересов российских предпринимателей.

Используемые ставки таможенных пошлин подразделяются на:

Адвалерные – пошлины, определяемые в процентах к таможенной стоимости товаров;

Специфические – пошлины, устанавливаемые в твердой сумме за единицу товара;

Комбинированные – пошлины, сочетающие элементы адвалерных и специфических таможенных пошлин.

Основными федеральными прямыми налогами являются налог на прибыль предприятий и организаций и подоходный налог с физических лиц.

Налог на прибыль предприятий и организаций взимается со всех юридических лиц независимо от форм собственности. Объектом обложения является валовая прибыль, полученная в рублях и иностранной валюте. В настоящее время по налогу на прибыль существуют многочисленные льготы. При его исчислении облагаемая прибыль уменьшается на суммы, которые направляются на финансирование жилищного строительства, на проведение НИОКР, финансирования капитальных вложений производственного назначения и т.д.

Подоходный налог с физических лиц представляет собой форму изъятия части вновь созданной стоимости, распределяемой в пользу физических лиц. Его плательщиками выступают граждане РФ, а также иностранные граждане и лица без гражданства, проживающие на территории России в общей сложности не менее 183 дней в календарном году.

Объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году как в денежной форме (валюте Российской Федерации и иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.

По доходному налогу с физических лиц в РФ применяется широкая система льгот. Эти льготы существуют в формах различных вычетов из налогооблагаемой базы, исключения некоторых видов доходов (пенсий, проценты и выигрыши по ценным бумагам государства и т.д.), понижение налоговых ставок, освобождение от уплаты налога.

Кроме рассмотренных выше видов налогов федеральное правительство устанавливает и взимает налог на доходы банков, налог на операции с ценными бумагами, гербовой сбор, Отчисления на воспроизводство материально-сырьевой базы, налог с имущество переходящего в порядке наследования и дарения и пр.

К республиканским налогам относятся налог на имущество предприятий, налог на недвижимость, налог с продаж, лесной доход, региональные лицензионные сборы и т.д.

Местные налоги включают налог на имущество физических лиц, регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, сбор за парковку автотранспорта, сбор с владельцев собак и т.д.

В ближайшей перспективе основными направлениями совершенствования налоговой политики в РФ станут:

Развитие налогового федерализма;

Построение стабильной налоговой системы, обеспечивающей единство, непротиворечивость и неизменность в течение финансового года системы налогов и прочих платежей;

Сокращение числа налогов путем их укрупнения и отмены целевых налогов. не дающий значительных поступлений;

Облегчение налогового бремени производителей (товаров и услуг);

Сокращение льгот и исключений из общего режима налогообложения;

Увеличение доли экологических налогов и штрафов.

Главной задачей по-прежнему останется обеспечение роста доли налоговых поступлений в ВВП за счет собираемости налогов.

Эта политика устанавливает порядок ведения налогового учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов. Изменения в учетную политику вносятся в случае изменения законодательства и изменения применяемых методов налогового учета и подлежат применению с начала налогового периода.

Организационно-технические вопросы учетной политики . В этом разделе целесообразно предусмотреть следующее:

какое подразделение организует и ведет налоговый учет;

график документооборота при ведении налогового учета;

при наличии обособленных подразделений – порядок ведения налогового учета обособленными подразделениями и представления данных налогового учета в головную организацию.

Метод определения доходов и расходов . Организации со средней суммой квартальной выручки (без НДС и налога с продаж) за предыдущие четыре квартала менее 1 млн р. за каждый квартал могут определять доходы и расходы как по методу начисления, так и по кассовому методу. Поэтому им необходимо указать в учетной политике применяемый метод определения доходов и расходов.

Организация с суммой выручки, превышающей указанный выше предел, должна применять метод начисления, о чем указывать в учетной политике необязательно.

Порядок уплаты налога и авансовых платежей по обособленным подразделениям организации . При наличии у организации обособленных подразделений суммы налога и авансовых платежей, подлежащих зачислению в бюджет субъекта РФ и местный бюджет, должны распределяться по обособленным подразделениям, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти подразделения. Доля прибыли определяется. исходя из удельного веса произведения среднесписочной численности (расходов на оплату труда) работников подразделения и остаточной стоимости основных средств, приходящихся на данное производственное подразделение, в произведении указанных величин в целом по организации.

Организация самостоятельно должна определить, какой из показателей – среднесписочная численность или сумма расходов на оплату труда – будет применяться при расчете сумм налога (авансовых платежей), приходящихся на обособленные подразделения.

Налоговый учет амортизируемого имущества должен раскрывать следующие моменты:

выбранный способ начисления амортизации;

использование права на амортизационную премию;

применение коэффициентов. повышающих основную норму амортизации;

Использование пониженных норм амортизации;

об установлении срока полезного использования объектов основных средств;

Следует напомнить, что с 2008 г. в налогом учете амортизируемым признается имущество, первоначальная стоимость которого превышает 20 000 р., а для основных средств, приобретенных в 2011 г. – 40 000 р. (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете).

Для целей налогообложения прибыли организация начисляет амортизацию либо линейным либонелинейным методом . Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства, входящие с восьмой по десятую амортизационные группы, стоимость которых списывается только линейным методом. Нелинейный метод обеспечивает списание большей части стоимости объекта в начале срока его использования и снижения налоговой нагрузки. Налогоплательщик в учетной политике может установить единый метод для всего амортизируемого имущества либо утвердить линейный метод для одних групп, а для других – нелинейный. Для сближения бухгалтерской и налоговой учетной политики многие организации по всем группам основных средств устанавливают одинаковые сроки полезного использования и одинаковый метод начисления амортизации – линейный.

Право на амортизационную премию организация может использовать, а может и отказаться от права ее использования. Если она применяется, то в этом случае ее сумма включается в расходы отчетного (налогового) периода. В учетной политике определяется размер единовременного списания капвложений. Он не должен превышать 30 % от произведенных затрат.

Если организация приняла решение применять пониженные нормы амортизации по основным средствам и (или) нематериальным активам, то данное решение необходимо отразить в учетной политике. Следует, однако, учитывать, что использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недочисленной амортизации не производится.

Помимо этого, в учетной политике можно предусмотреть положения, касающиеся порядка определения сроков полезного использования основных средств, применяемых методов амортизации и специальных повышающих коэффициентов к норме амортизации для основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (не выше двух) и по объектам лизинга (не более трех). Коэффициенты не применяются по основным средствам с первой по третьей амортизационной группы, если амортизация по ним начисляется нелинейным способом. Рекомендуется зафиксировать список объектов, работающих в агрессивной среде или в условиях повышенной сменности в учетной политике.

С 1 января 2008 г. организации, занимающиеся научно-технической деятельностью, получили возможность начислять амортизацию с применением повышающего коэффициента не более трех (на основании абзаца 5 пункта 7 ст. 259 НК РФ, введенному Федеральным законом от 19 июня 2007 г. № 193-ФЗ).

С 1 января 2009 г. сельскохозяйственные предприятия промышленного типа, а также резиденты особых экономических зон или туристско-рекреационных зон, могут применять при начислении амортизации. повышающий коэффициент два.

Обращаем внимание на то, что первоначальная стоимость основных средств для целей налогового учета определяется без процентов на приобретение внеоборотных активов.

Метод оценки сырья и материалов при их списании в производство : Размер материальных расходов может быть определен следующими методами:

по стоимости единицы запасов;

по средней стоимости;

стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).

В налоговом кодексе РФ не приведен порядок применения этих методов оценки. Однако данные методы описаны в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Для целей налогового учета устанавливается единый метод оценки для всех групп сырья и материалов, в то время как в бухгалтерском учете можно установить различные методы для разных групп производственных запасов. Для упрощения ведения учета целесообразно установить единый для целей бухгалтерского и налогового учета метод оценки материальных ресурсов при их списании в производство.

Следует отметить, что в условиях инфляции метод ЛИФО позволял организациям увеличить сумму материальных расходов, снижая тем самым налоговую базу по налогу на прибыль (напоминаем, что с первого января 2008 г. он неразрешен для применения в бухгалтерском учете, но может пока применяться в налоговом учете). Применение метода ФИФО, напротив, позволяет снижать затраты и показывать большую прибыль при тех же доходах.

Метод оценки покупных товаров при их реализации . При реализации покупных товаров организация может уменьшить сумму доходов на стоимость приобретения данных товаров, определенную по одному из четырех вышеуказанных методов (с теми же рекомендациями).

Формирование резерва по сомнительным долгам . В случае если организация определяет доходы и расходы по методу начисления, то она может создавать резерв по сомнительным долгам, средства которого направляются на покрытие убытка от списания безнадежных долгов. Суммы отчислений на формирование этого резерва включаются в состав прочих расходов. В учетной политике необходимо отразить:

факт создания резерва сомнительных долгов;

порядок проведения инвентаризации дебиторской задолженности, которая должна проводиться на конец отчетного периода и по итогам года.

По результатам проведенной на последнее число отчетного налогового периода инвентаризации дебиторской задолженности определяется сумма резерва по сомнительным долгам. В сумму резерва включается сомнительная задолженность:

– со сроком возникновения свыше 90 дней в размере 100 %;

– со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней в размере 50 %.

Сомнительные долги возникшие менее 45 дней назад, не увеличивают сумму создаваемого резерва. Общая величина резерва не должна превышать 10 % выручки отчетного (налогового) периода.

Порядок формирования резервов предстоящих расходов. Организация может равномерно учитывать расходына оплату отпускных работникам, выплату ежегодных вознагражденийза выслугу лет и по итогам годовой деятельности с помощью специальных резервов (ст. 324.1 НК РФ). Налогоплательщик, который решил создавать указанные резервы для целей налогообложения, должен закрепить способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент списания в резерв. На 31 декабря отчетного года организация должна уточнить начисленные резервы с помощью инвентаризации. Правила корректировки резервов на отпуска и вознаграждения прописаны в статье 342.1 НК РФ. Если сумма уточненного резерва превысит фактический остаток неиспользованного резерва, то сума превышения учитывается в составе расходов на оплату труда. Если остаток резерва больше скорректированного на конец года резерва, то эта разница включается в состав внереализационных доходов при условии, что организация не будет формировать указанный резерв в следующем году.

Для равномерного учета в целях налогообложения предстоящих расходов на проведение ремонта основных средств организация может создавать соответствующий резерв предстоящих расходов. Решение воспользоваться этим правом необходимо закрепить в учетной политике. Кроме того, следует прописать нормативы отчислений в резерв. Организация, проработавшая менее трех лет, создавать резерв на ремонт основных средств не может. Дело в том, что предельная сумма резерва не должна превышать среднюю величину расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года (ст. 324 НК РФ).

Помимо этого, подобные резервы могут создаваться по гарантийному обслуживанию и гарантийному ремонту (ст. 267 НК РФ), на расходы направленные на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (статья 267 НК РФ) резерв под обесценение ценных бумаг (статья 300 НК РФ).

Учет процентов по долговым обязательствам. В ст. 269 НК РФ предусмотрено два варианта признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам:

исходя из среднего уровня процентов , начисленных по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях;

по ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1.8 раза при оформлении долгового обязательства в рублях и равной по ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 0.8 раза по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Если сумма фактически начисленных процентов отклоняется более чем на 20 % от среднего уровня процентов, а также при отсутствии выданных в отчетном периоде сопоставимых обязательств, применяется только второй способ налогового учета. Если организация решила использовать первый способ налогового учета процентов, то ей следует уточнить в учетной политике критерии сопоставимости долговых обязательств (за исключением критерия по валюте). Необходимо расшифровать, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота, какие сроки, объемы и обеспечения долговых обязательств являются сопоставимыми. В противном случае налогоплательщик теряет право применять первый вариант признания процентов.

Организациям настоятельно рекомендуют отражать в учетной политике для целей налогообложения максимальный размер суточных , с учетом того обстоятельства, что в соответствии со ст. 217 НК РФ(в редакции закона № 216-ФЗ) при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки, как внутри страны, так и за ее пределами, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 рублей по заграничным командировкам. При этом не следует забывать, что лимит в 100 рублей для целей налогообложения прибыли отменен.

Формы регистров налогового учета, первичных учетных документов. В приложении к учетной политике должны содержаться применяемые организацией формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данные первичных учетных документов. Кроме того, если организация при ведении налогового учета будет использовать доработанные унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Госкомстатом России, или самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов, то перечень этих форм также необходимо утвердить в качестве приложения к учетной политике.

Приказ об учетной политике – это второй по значимости (после устава организации) документ коммерческой организации, поэтому и отношение к нему должно быть соответствующее.

Введение

Важными решениями, которые принимаются руководством организации, являются составление и утверждение учетной политики для налогового учета. При формировании учетной политики для целей налогообложения нужно исходить из того, что грамотно сформированная учетная политика может помочь в решении такой немаловажной задачи для организации, как оптимизация налогообложения. Искусство формирования учетной политики заключается в выборе оптимальных для данной организации способов учета, позволяющих на законном основании снизить налоговую нагрузку.

К перечню мероприятий, позволяющих сэкономить на налогах с помощью учетной политики, относятся оценка используемых элементов учетной политики и анализ использования возможных альтернативных вариантов. Все вопросы определения доходов и расходов, их признания, оценки, распределения, учета, неясно или неоднозначно прописанные в НК РФ, либо не прописанные вообще, должны становиться вопросами учетной политики. И если они будут согласованы с другими нормами действующего законодательства, то учетная политика поможет снизить налоговые платежи и выиграть спор с налоговым органом.

Налогоплательщик самостоятельно в установленных НК РФ рамках разрабатывает и утверждает элементы учетной политики. Наибольшее количество положений, подлежащих закреплению в учетной политике, касается исчисления налога на прибыль.

Однако следует отметить, что значение учетной политики для целей налогообложения недооценивается многими предприятиями, в которых к её разработке относятся формально, не изучают последствия применения тех или иных элементов.

Актуальность данной темы заключается в необходимости исследования вопросов формирования оптимальной учетной политики для целей налогообложения прибыли, моделировании критериев ее разработки и принципов формирования в соответствии с видами деятельности организации.

Целью написания данной курсовой работы является подробное изучение элементов учетной политики для целей налогообложения прибыли организаций.

Для выполнения поставленной цели необходимо выполнить следующие задачи:

раскрыть сущность учетной политики для целей налогообложения;

дать характеристику элементам учетной политики для целей налогообложения прибыли;

рассмотреть учетную политику в целях налогообложения как инструмент налогового планирования при переходе с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим.

Предметом исследования являются отношения государства и налогоплательщика при взимании налога на прибыль.

Объектом исследования являются нормативно-правовые акты, регулирующие порядок формирования учетной политики для целей налогообложения прибыли.

В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, сравнения, индукции и дедукции.

Теоретической базой при написании работы явились законодательные и нормативные акты, источники научной литературы, а также статьи в периодической печати.

1. Элементы учетной политики для целей налогообложения прибыли

1.1 Сущность учетной политики для целей налогообложения и случаи её изменения

Понятие налоговой учетной политики организации как самостоятельное было нормативно введено в 2002 г. ст. 167 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Однако определение налоговой учетной политики в НК РФ, действовавшего в то время, отсутствовало. Федеральным Законом РФ от 27 июля 2006 г. №137-ФЗ в ст. 11 пункт 2 НК РФ был добавлен абзац: «учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».

Именно благодаря этому дополнению в ст. 11 НК РФ с 1 января 2007 г. организации обязаны составлять и утверждать 2 документа - учетную политику для целей бухгалтерского учета и учетную политику для целей налогообложения.

Таким образом, понятие «налоговая учетная политика» или «учетная политика для целей налогообложения» - это выбранная конкретной организацией совокупность допускаемых НК РФ способов ведения налогового учета в целях оптимизации налогообложения.

Практически любому налогоплательщику приходится выбирать тот или иной вариант налогообложения. Решение в пользу сделанного выбора следует оформить документально.

Учетная политика для целей налогообложения должна быть утверждена соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации (п. 12 ст. 167 и ст. 313 НК РФ). Унифицированной, «жесткой» формы приказа об учетной политике нет.

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Этот документ принимается по организации в целом и обязателен для применения всеми ее обособленными подразделениями.

Изначально предполагается, что налоговую учетную политику организация применяет с момента создания и до момента ликвидации. Поэтому, если она не меняется, каждый год снова принимать ее не надо. Налоговая учетная политика, срок действия которой в приказе не ограничен календарным годом, применяется вплоть до момента утверждения новой учетной политики. При необходимости в принятую учетную политику можно вносить поправки, оформленные отдельным приказом. Впрочем, если изменений много, целесообразнее принять новую учетную политику.

Изменения в учетную политику можно вносить в двух случаях (ст. 313 НК РФ):

В первом случае изменения в учетную политику для целей налогообложения принимаются с начала нового налогового периода, то есть со следующего года. Во втором случае - не ранее момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае появления новых видов деятельности вносить дополнения в учетную политику можно в любой момент отчетного года. При этом нужно определить и отразить в учетной политике принципы и порядок учета этих видов деятельности для целей налогообложения.

1.2 Основные элементы учетной политики для целей налогообложения прибыли

Порядок ведения налогового учета для целей исчисления налога на прибыль предусматривает большое количество различных вариантов. Следовательно, любое предприятие может разработать для себя учетную политику в части налогообложения прибыли, полностью учитывающую нюансы своей деятельности.

1.Метод признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли.

Ключевым моментом при формировании налоговой базы по налогу на прибыль является выбор налогоплательщиком метода признания доходов и расходов. В налоговом учете доходы и расходы учитываются методом начисления или кассовым методом.

В соответствии со статьей 271 НК РФ при методе начисления доходы для целей налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В соответствии со статьей 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Доходы и расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Однако, как и из любого правила, из этого алгоритма есть исключения. Так, некоторые внереализационные доходы включаются в налоговую базу только после фактического поступления средств. Например, на дату поступления денег учитываются дивиденды от долевого участия в деятельности других организаций, безвозмездно полученные денежные средства, суммы возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов (ст. 271 п. 4 НК РФ). Фактическое перечисление денег необходимо и для учета расходов по договорам страхования (ст. 272 п. 6 НК РФ).

При методе начисления расходы на производство и реализацию, понесенные в отчетном (или налоговом) периоде, требуется разделять на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы в полном объеме учитываются в текущем периоде, а прямые относятся на расходы лишь в части, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию.

Для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета можно установить один и тот же перечень прямых расходов. Это позволит не применять нормы ПБУ 18/02. Перечень прямых расходов необходимо закрепить в учетной политике, причем даже если он полностью соответствует перечню, приведенному в статье 318 НК РФ.

Кассовый метод признания доходов и расходов могут применять только те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превысила 1 000 000 руб. за квартал (ст. 273 НКРФ). Но если в течение года выручка окажется больше этого показателя, организация будет вынуждена перейти на метод начисления. В этом случае все доходы и расходы нужно пересчитать с начала года в соответствии с этим методом. Поэтому, если у налогоплательщика размер выручки близок к уровню, при котором использование кассового метода невозможно, в учетной политике лучше изначально утвердить метод начисления.

Доходы при кассовом методе возникают только после фактического поступления денег на банковский счет (кассу), либо после фактического получения имущества. Также доход будет при погашении задолженности иным способом (зачет, отступное и т.п.).

При кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Для оценки сырья, материалов и покупных товаров в налоговом учете используются следующие методы (п. 8 ст. 254 и п. 1 ст. 268 НК РФ):

метод оценки по стоимости единицы запасов (товаров);

метод оценки по средней стоимости;

метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Метод оценки по стоимости единицы запасов (по стоимости единицы товара) следует использовать тем, кто работает с товаром (сырьем или материалом), имеющим большую стоимость и определенную уникальность. Это, например, дорогостоящее промышленное оборудование, изделия из драгоценных камней и т.п.

Метод средней стоимости применяют при большом количестве товаров (сырья или материалов) и значительных объемах продаж (в рознице). Другие методы в данном случае применять сложно из-за значительных временных затрат.

Метод оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) выгоден, если стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно растет (например, в условиях инфляции). В подобной ситуации применение метода ЛИФО увеличит материальные расходы (стоимость приобретения товаров), что позволит уменьшить налоговую базу.

Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) целесообразно применять при наличии постоянной тенденции на снижение стоимости реализуемых товаров (работ, услуг).

Согласно изменений, внесенных в ПБУ 5/01 приказом Минфина России от 26.03.2007 №26 н., с 1 января 2008 года в бухгалтерском учете не используется метод ЛИФО при отпуске материально-производственных запасов (в том числе покупных товаров) в производство. Поэтому если организация хочет сблизить бухгалтерский и налоговый учет, то в учетной политике для целей налогообложения необходимо зафиксировать тот же метод, который используется в бухгалтерском учете.

В п. 1 ст. 259 НК РФ предусмотрены два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

Суть линейного метода состоит в том, что сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (с. 259.1 НК РФ). Это самый простой (хотя не самый экономически выгодный) способ амортизации. Стоимость амортизируемого имущества переносится на расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций равномерно. При применении этого метода амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Особенности применения нелинейного метода амортизации прописаны в ст. 259.2 НК РФ. Этот способ позволяет большую часть стоимости амортизируемого имущества перенести на расходы в целях налогового учета еще в начале срока его полезного использования.

При применении данного метода амортизация начисляется не по каждому объекту амортизируемого имущества, а по каждой амортизационной группе или подгруппе. Для этих целей при использовании налогоплательщиком нелинейного метода формируется суммарный баланс амортизационных групп (подгрупп) как суммарная стоимость объектов, входящих в каждую амортизационную группу (подгруппу).

По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и нематериальным активам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, амортизацию можно начислять только линейным методом. Это правило закреплено в п. 3 ст. 259 НК РФ. В восьмую - десятую амортизационные группы входит имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет.

По всем остальным объектам налогоплательщика может применяться только метод начисления амортизации, закрепленный в его учетной политике.

В настоящее время метод начисления амортизации можно изменять. Изменение допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).

По всем амортизируемым объектам компании должна использоваться единая методика начисления амортизации (за исключением восьмой - десятой амортизационных групп).

В случае, если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 рублей, в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода (ст. 259.2 п. 12 НК РФ).

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Эта возможность предоставлена и для расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Не применяется такое правило в отношении имущества, полученного организацией от учредителей, и в отношении основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом.

6.Создание резервов.

Организации, которые признают доходы и расходы от реализации товаров (работ, услуг) по методу начисления, могут создавать резервы на предстоящие расходы. Создание резервов позволяет равномерно включать в расходы для целей исчисления налога на прибыль определенные виды затрат.

В учетной политике для целей налогообложения необходимо определить, какие резервы будет создавать организация. В соответствии с нормами главы 25 НК РФ организация может создать резервы:

на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ);

предстоящий ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ);

гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267 НК РФ);

формирование расходов по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

предстоящие расходы, направляемые на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ).

Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. Налогоплательщик, уплачивающий налог на прибыль, имеет право выбрать один из двух вариантов уплаты авансовых платежей по налогу в течение налогового периода.

Налогоплательщики должны каждый месяц (до 28-го числа) уплачивать авансовый платеж. Причем порядок расчета этого платежа зависит от того, в каком квартале происходит его исчисление. Так, в 1 квартале ежемесячный платеж принимается равным ежемесячному платежу, который уплачивался в 4 квартале предыдущего года (абз. 3 п. 2 ст. 286 НК РФ). Во 2 квартале сумма ежемесячного платежа будет равна одной трети суммы налога, уплаченной соответственно в 1 квартале (абз. 3 п. 2 ст. 286 НК РФ). А в 3-м и 4-м кварталах ежемесячный авансовый платеж определяется как одна третья от разности между суммами налога за два предыдущих квартала. То есть, для 3 квартала формула для расчета будет такой: ежемесячный авансовый платеж = (сумма налога за 2 квартал - сумма налога за 1 квартал)/3. А для 4-го квартала такой: ежемесячный авансовый платеж = (сумма налога за 3 квартал - сумма налога за 2 квартал)/3.

Как видим, в расчете ежемесячного авансового платежа участвует такой показатель, как сумма налога за квартал. Тут надо помнить, что она вовсе не обязательно равна сумме, полученной в результате сложения ежемесячных авансовых платежей. Дело в том, что сумма налога за квартал определяется уже исходя из фактически полученной за квартал прибыли. Соответственно эта сумма перечисляется уже после окончания квартала (до 28-го числа следующего месяца). Авансовые платежи, внесенные в течение квартала, зачитываются, и соответственно в бюджет доплачивается только разница. Если же эта разница окажется отрицательной, то у организации возникнет переплата по налогу, которую можно вернуть или зачесть, подав соответствующее заявление в инспекцию (ст. 78 НК РФ).

Альтернативой приведенному варианту является перечисление ежемесячных платежей, которые рассчитываются исходя из реально полученной прибыли. При этом методе уплаты налога на прибыль бухгалтер должен ежемесячно отслеживать реальные результаты работы организации, определяя прибыль за прошедший период нарастающим итогом. И уже от этой прибыли каждый месяц определяется сумма налогового аванса. То есть платеж в данном случае определяется по формуле: авансовый платеж = (авансовые платежи за предыдущие месяцы налогового периода - прибыль нарастающим итогом) х налоговая ставка. Данную сумму нужно перечислить в бюджет до 28-го числа следующего месяца. Больше никаких платежей в данном случае вносить в бюджет не нужно (т.е. квартальные платежи отсутствуют).

Перейти на второй способ уплаты авансовых платежей можно только после уведомления об этом налоговой инспекции не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором будет происходить переход на данную систему уплаты авансовых платежей.

При этом организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышают в среднем 10 000 000 руб. за каждый квартал, бюджетные учреждения и некоторые другие категории налогоплательщиков уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (п. 3 ст. 286 НК РФ).

Выбор у налогоплательщика в отношении уплаты налога на прибыль по месту нахождения обособленных подразделений предоставлен положениями ст. 288 НК РФ.

Во-первых, если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, распределение прибыли по каждому из этих подразделений он может и не производить. В этом случае организация должна самостоятельно выбрать обособленное подразделение, через которое будет производиться уплата налога в бюджет этого субъекта РФ.

Сумма налога, подлежащая уплате в региональный бюджет, формируется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории этого субъекта РФ.

Во-вторых, налог по месту нахождения обособленного подразделения исчисляется из доли прибыли, приходящейся на это подразделение. Доля определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (или расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации.

Налогоплательщику следует сделать выбор: будет он применять показатель среднесписочной численности или показатель расходов на оплату труда. При этом выбранный показатель должен быть неизменным в течение всего налогового периода.

2. Учетная политика для целей налогообложения как инструмент системы налогового планирования

2.1 Сущность налогового планирования

учетный политика налогообложение прибыль

Комплексное и целенаправленное принятие налогоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой оптимизации (как перспективной, так и текущей), осуществляется на основе налогового планирования. Под налоговым планированием понимается целенаправленная деятельность налогоплательщика, которая заключается в определении плановых величин налоговых платежей с учетом схем оптимизации. Задача налогового планирования - организация системы налогообложения для достижения максимального финансового результата при минимальных затратах. Комплексное налоговое планирование осуществляется в рамках налогового консалтинга и является частью финансового планирования на предприятии. Налоговое планирование подразумевает оптимизацию налогообложения в целом, разработку ситуационных схем оптимизации налоговых платежей, организацию системы налогообложения для своевременного анализа налоговых последствий различных управленческих решений. Планирование налоговых платежей в рамках налогового планирования позволит предприятиям более эффективно управлять имеющимися ресурсами. Основными принципами налогового планирования являются:

законность всех способов и методов оптимизации налогообложения;

экономичность внедрения схем оптимизации налогообложения;

индивидуальный подход к деятельности и особенностям конкретного налогоплательщика;

Комплексность и многовариантность применения разработанных схем и методов налогообложения. Организация налогового планирования заключается:

в предварительном анализе финансово-хозяйственной деятельности организации;

в исследовании действующего законодательства, исследовании и анализе налоговых проблем конкретного налогоплательщика с целью выявления наиболее перспективных направлений налогового планирования;

в изучении схем оптимизации налогообложения партнеров и конкурентов в конкретных видах деятельности, а также применении наиболее выгодных способов налогообложения на предприятии.

Оптимизация налогообложения предприятия, разработка отдельных схем минимизации налогов применительно к конкретному виду деятельности или определенной организационно-правовой форме позволит сократить налоговые платежи. Освобожденные средства можно инвестировать в развитие бизнеса. Налоговое планирование наиболее эффективно на этапе организации бизнеса, так как целесообразно изначально грамотно подойти к выбору организационно-правовой формы, места регистрации предприятия, разработке организационной структуры предприятия.

Организация налогового планирования в процессе функционирования предприятия необходима при оформлении договорных отношений с поставщиками и заказчиками, осуществлении хозяйственных операций и т.д.

Налоговое планирование является неотъемлемой частью процесса создания, реорганизации, ликвидации предприятия, преобразования, слияния и т.п.

Налоговое планирование представляет собой ряд мероприятий, направленных на уменьшение налоговых выплат. Эти мероприятия состоят, в первую очередь, в структурировании бизнеса и разработке юридических и налоговых схем по законной оптимизации налога на прибыль, НДС. В отличие от уклонения от уплаты налогов, налоговое планирование является абсолютно законным средством сохранить заработанные деньги.

2.2 Учетная политика как инструмент налогового планирования при переходе с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим

Переход организаций с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим является сложным процессом, обусловленным превышением ограничений, указанных в ст. 346.12 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), а также добровольным отказом от применения специального налогового режима.

Возвращаясь с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим, организация может снизить налоговую нагрузку, используя:

«пробелы» в налоговом законодательстве;

налоговые льготы;

изменение вида деятельности организации;

варианты учета, отраженные в учетной политике;

Рассмотрим первый и четвертый способы налогового планирования. В связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 22.07.2008 №158-ФЗ в Налоговый кодекс РФ, возникает вопрос о правомерности изменения метода начисления амортизации по объектам основных средств, не с амортизированных за время применения общего налогового режима, имеющих остаточную стоимость, не в полной сумме учтенную в составе расходов при исчислении единого налога, в периоде применения упрощенной системы налогообложения.

В п. 3 ст. 346.25 НК РФ сказано следующее: если организация переходит с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим и имеет основные средства, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание и т.п.) которых, произведенные в период применения общего режима до перехода на УСН, не полностью перенесены на затраты за время применения УСН, в налоговом учете на дату перехода остаточная стоимость указанных объектов определяется путем уменьшения остаточной стоимости, определенной на дату перехода на УСН, на сумму расходов, определяемую за период применения УСН.

На дату возврата организации к общему режиму налогообложения остаточная стоимость основных средств в налоговом учете рассчитывается по формуле:

ОСн2 = ОСн1 - Р,

где ОСн2 - остаточная стоимость основных средств в налоговом учете на дату возврата организации к общему налоговому режиму, руб.;

ОСн1 - остаточная стоимость основных средств, определенная на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, руб.;

Р - сумма расходов, определяемая за период применения упрощенной системы налогообложения, руб.

Расходы, определяемые за период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются за отчетные периоды равными долями в следующем порядке:

в отношении основных средств со сроком полезного использования до 3 лет включительно - в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения;

в отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения - 50% стоимости, второго календарного года - 30% стоимости и третьего календарного года - 20% стоимости;

в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.

В случае же приобретения основного средства в период применения упрощенной системы налогообложения (независимо от применяемого объекта налогообложения) при переходе на общую систему налогообложения в налоговом учете остаточная стоимость по ним не определяется.

Таким образом, на дату перехода с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим организации необходимо утвердить приказ об учетной политике и отразить в нем информацию о методе амортизации в налоговом учете.

Метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества. По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, должен применяться только линейный метод начисления амортизации. Налоговый кодекс РФ разрешает организациям менять метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет, количества же переходов с линейного метода на нелинейный НК РФ не ограничивает.

Вопрос перехода с нелинейного метода начисления амортизации на линейный и, наоборот, при возврате организации с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим законодательством не урегулирован.

Рассмотрим две ситуации, когда, возвращаясь с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим, организация (см. таблицу):

) не меняет метода начисления амортизации, действующего до перехода на упрощенную систему налогообложения;

) меняет метод начисления амортизации. При нелинейном методе сумма амортизации составит:

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);- суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);- норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Расчет остаточной стоимости (ОСн2) основных средств на дату возврата с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим (время ввода в эксплуатацию - 17.05.2007; срок полезного использования - 40 мес.; дата перехода с общего налогового режима на упрощенную систему налогообложения - 01.01.2008; дата возврата с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим - 01.04.2010; первоначальная стоимость - 700 000 руб.)

Характеристика объекта основных средствМетод начисления амортизации в налоговом учетелинейныйнелинейныйСумма амортизации за период применения общего режима налогообложения, руб.122 500232 370Остаточная стоимость (ОСн1) на дату перехода с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения, руб.577 500467 630Сумма расходов (Р) за первый год применения упрощенной системы налогообложения, руб.288 750233 810Сумма расходов (Р) за второй год применения упрощенной системы налогообложения, руб.173 250140 290Сумма расходов (Р) за третий год применения упрощенной системы налогообложения, руб.28 87523 380Итого расходов (Р) за время применения упрощенной системы налогообложения, руб.490 875397 480Остаточная стоимость (ОСн2) на дату возврата с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, руб.86 62570 150Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации. Если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) составит менее 20000 руб., налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

В нашем примере норма амортизации для третьей амортизационной группы составляет 5,6%. Определим сумму амортизации до даты перехода на упрощенную систему налогообложения за июнь - декабрь 2007 г.:

А1 = 700 000 x 0,056 = 39 200 руб.;

А2 = (700 000 - 39 200) x 0,056 = 37 005 руб.;

А3 = (700 000 - 39 200 - 37 005) x 0,056 = 34 932 руб.;

А4 = (700 000 - 39 200 - 37 005 - 34 932) x 0,056 = 32 976 руб.;

А5 = (700 000 - 39 200 - 37 005 - 34 932 - 32 976) x 0,056 = 31 130 руб.;

А6 = (700 000 - 39 200 - 37 005 - 34 932 - 32 976 - 31 130) x 0,056 = 29 386 руб.;

А7 = (700 000 - 39 200 - 37 005 - 34 932 - 32 976 - 31 130 - 29 386) x 0,056 = 27 741 руб.

Общая сумма амортизации за период применения общего налогового режима составит 232 370 руб., остаточная стоимость основных средств - 467 630 руб.

Как видно, в данной ситуации, если организация после возвращения на общий налоговый режим продолжает применять тот же метод начисления амортизации, что и до перехода на упрощенную систему налогообложения, - линейный (нелинейный), то в налоговом учете остаточная стоимость основных средств при использовании линейного метода составит 86 625 руб., при нелинейном - 70150 руб.

Следовательно, линейный метод начисления амортизации выгоден для организации не только во время применения упрощенной системы налогообложения, поскольку экономия на едином налоге составляет 14 009 руб. (490 875 - 397 480) x 15%, но и после ее возврата на общий налоговый режим, так как экономия по налогу на прибыль составляет 3295 руб. (86 625 - 70 150) x 20%.

При применении нелинейного метода: за первый месяц на расходы будет отнесена сумма в 3928 руб. (70 150 x 0,056), во второй месяц - 3708 руб. ((70 150 - 3928) x 0,056), в третий месяц - 3501 руб., в четвертый - 3305 руб., в пятый - 3120 руб., в шестой - 2945 руб. и т.д.

По истечении шести месяцев остаточная стоимость будет равна 49 643 руб. (70 150 - 20 507). Следовательно, при нелинейном методе за 6 оставшихся месяцев полезного использования объекта организации не удастся списать всю его остаточную стоимость. Списать остаточную стоимость объекта в размере менее 20 000 руб. можно будет только на 21-й месяц.

Как видно, срок полезного использования при применении нелинейного метода удлиняется и по сравнению со сроком полезного использования по данному объекту в рассматриваемой группе при линейном методе становится больше 15 мес.

Как уже было отмечено ранее, организация имеет право изменить метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода.

Рассмотрим вторую ситуацию, когда после возврата на общий налоговый режим организация меняет метод начисления амортизации с нелинейного на линейный. При переходе с нелинейного на линейный метод начисления амортизации следует рассчитать новую остаточную стоимость основных средств:

S x (1 - 0,01 x k),

где Sn - остаточная стоимость объекта по истечении n месяцев после его включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);- первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;- норма амортизации (в том числе с учетом повышающего коэффициента), применяемая в отношении группы (подгруппы);- число полных месяцев, прошедших со дня включения объекта в амортизационную группу (подгруппу) до дня его исключения из этой группы (подгруппы).

Первоначальная (восстановительная) стоимость объекта составит:= 700 000 x (1 - 0,01 x 5,6) = 700 000 x 0,708 = 495600 руб.

Как видно, при переходе с нелинейного на линейный метод начисления амортизации в момент возврата с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим новая остаточная стоимость объекта составит 495 600 руб., а сумма ежемесячных расходов в виде начисленной амортизации в налоговом учете - 82 600 руб. (495 600 руб.: 6 мес.), что выше по сравнению с расходами на амортизацию, рассчитанную линейным методом.

Рассмотренный метод налогового планирования через изменение варианта учета амортизации в учетной политике для целей налогообложения позволит снизить налог на прибыль.

Данный способ является достаточно рискованным, однако он не противоречит п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому «все противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика».

Заключение

Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Если в Налоговом кодексе прописана прямая норма, которая не содержит права выбора, повторять ее в учетной политике не нужно.

Учетная политика для целей налогообложения должна быть утверждена соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. Изменения в учетную политику можно вносить в двух случаях (ст. 313 НК РФ):

1.если организация решила изменить применяемые методы учета;

2.если внесены изменения в законодательство о налогах и сборах.

Прибыль представляет собой доходы, уменьшенные на суммы расходов, связанных с получением доходов.

В соответствии с главой 25 НК РФ организация может в своей учетной политике определить следующие моменты:

.Метод признания доходов и расходов.

.Порядок налогового учета затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким видам расходов.

.Способ оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также реализованных покупных товаров.

.Методы начисления амортизации.

.Использование права на ликвидацию амортизационной группы.

.Использование права на амортизационную премию.

.Создание резервов.

.Порядок исчисления налога и авансовых платежей.

.Показатель, применяемый для расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение.

Под налоговым планированием понимается целенаправленная деятельность налогоплательщика, которая заключается в определении плановых величин налоговых платежей с учетом схем оптимизации. Налоговое планирование подразумевает оптимизацию налогообложения в целом, разработку ситуационных схем оптимизации налоговых платежей, организацию системы налогообложения для своевременного анализа налоговых последствий различных управленческих решений.

Планирование налоговых платежей в рамках налогового планирования позволит предприятиям более эффективно управлять имеющимися ресурсами.

Переход организаций с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим является сложным процессом, обусловленным превышением ограничений, указанных в ст. 346.12 НК РФ, а также добровольным отказом от применения специального налогового режима.

На дату перехода с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим организации необходимо утвердить приказ об учетной политике и отразить в нем информацию о методе амортизации в налоговом учете.

Библиографический список

1.Конституция РФ.

2.Гражданский Кодекс РФ // СПС «КонсультантПлюс».

.Налоговый кодекс РФ Части I и II. // СПС «КонсультантПлюс».

4.Федеральный Закон от 23/11/1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в редакции от 30/06/2004 года.

.Федеральный Закон РФ от 27 июля 2006 г. №137-ФЗ «О внесении изменений в Часть Первую и Часть Вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и в отдельные Законодательные Акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»

.Постановления Правительства Российской Федерации «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 01.01.2002 г. №1.

.Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 09/06/2001, №44н.

.ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» утверждено приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. №60 н.

.Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 43Н (ПБУ 4/99).

.Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (в ред. приказа МФ РФ от 24.03.2000 №31н).

.Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30.03.01 №26н.

.Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.99 №33н.

.Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.98 №34н.

.Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 19.11.02 №114 н (в редакции Приказа Минфина от 11.02.08 г. №23н, от 25.10.2010 №132н).

.Информационное письмо ВАС РФ от 22.12.05 №98 п. 8 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ».

.Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учета. Учебник для ВУЗов. 3-е изд. - М.: ТК Велби, 2007. - 256 с.

.Вещунова, Н.Л. Бухгалтерский и налоговый учет: учебник / Н.Л. Вещунова. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Проспект, 2008. - 843 с.

.Владимирова, М.П. Налоги и налогообложение: учеб. пособие для вузов / М.П. Владимирова. - М.: КНОРУС, 2009. - 232 с.

.Вылкова Е.С. Налоговое планирование. Учебник. - М.: Юрайт, 2011. - 639.

.Ендовицкий, Д.А. Бухгалтерский и налоговый учет на малом предприятии: учеб. пособие для вузов / Д.А. Ендовицкий, Р.Р. Рахматулина; под ред. Д.А. Ендовицкого. - 2-е изд., стер. - М.: КНОРУС, 2007. - 256 с.

.Жидкова Е.Ю. Налоги налогообложение: Учебное пособие, 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Эксмо, 2009. - 480 с.

.Закирова Э.Х. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: МИЭПМ, 2010. - 198 с.

.Захарьин В.Р. Налог на прибыль. Сложные вопросы определения налоговой базы и уплаты налога. Практическое пособие. - М.: Омега-Л, 2006. 315 с.

.Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: Инфра-М, 2009. - 520 с.

.Налог на прибыль и ПБУ 18/02: организация налогового учета на базе бухгалтерского/ Под ред. Касьяновой Г.Ю., М.: АБАК, 2010 - 128 с.

.Налоги и налогообложение в Российской Федерации: учеб. пособие / Ф.Н. Филина. - М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2009. - 424 с.

.Новоселов К.В. Налог на прибыль 2008-2009. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: АйСиГрупп, 2008. - 424 с.

.Новоселов К.В. Налог на прибыль 2008-2009/ под ред. под ред. Крутяковой Т.Л. Учебное пособие, 2-е изд., перераб. и доп. - М.: АйСи Групп, 2009. - 237 с.

.Пансков В.Г. Налоги и налогообложение: теория и практика: Учебник для вузов. - М.: Юрайт, 2010. - 688 с.

.Финансовые результаты: бухгалтерский и налоговый учет: учеб. пособие / Л.Н. Булавина и др. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 321 с.

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

Учетная политика для целей налогообложения

9.1. Основные нормативные документы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая).

2. Приказ Минфина России от 15.10.2009 № 104 н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения» (в редакции приказа Минфина России от 21.04.2010 № 36 н).

3. Приказ Минфина России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@ «Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения».

4. Приказ Федеральной налоговой службы (ФНС России) от 14.06.2011 № ММВ-7-3/369@ «Об утверждении формы и формата налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, порядка ее заполнения».

5. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (в редакции постановления Правительства РФ от 18.11.2006 № 697).

6. Вневедомственные строительные нормативы (ВСН) № 58–88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» (утверждены приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312).

7. Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

8. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (утвержден приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 № 1 – н/03-6/пз).

9. Порядок оценки стоимости чистых активов страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ (утвержден приказом Минфина России № 7 н и ФКЦБ России № 07–10/пз-н от 01.02.2007).

9.2. Понятие учетной политики для целей налогообложения

Понятие «учетная политика для целей налогообложения» введено ПК РФ.

В пункте 2 ст. 11 НК РФ указано: «Учетная политика для целей налогообложения – выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».

Следует отметить, что НК РФ не формирует единые нормы учетной политики, которые касались бы всех налогов. Нормы учетной политики, изложенные в соответствующей главе НК РФ, распространяются только на налог, которого касается данная глава. В соответствии с таким подходом в главах 21 и 25 НК РФ различным образом изложен порядок утверждения и изменения учетной политики для целей налогообложения.

Применительно к НДС в п. 12 ст. 167 НК РФ установлены следующие правила: учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения соответствующим приказом, распоряжением руководителя. Никаких ограничений по порядку изменения учетной политики в целях НДС главой 25 НК РФ не предусмотрено. Для вновь созданной организации учетная политика должна быть утверждена не позднее окончания первого налогового периода. В соответствии с общим правилом, изложенным в ст. 163 НК РФ, налоговым периодом признается квартал.

Учетная политика для целей налогообложения является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Применительно к налогу на прибыль вопросы учетной политики изложены в главе 25 НК РФ более обстоятельно.

В статье 313 НК РФ указано следующее: «Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя».

В данной статье налоговый учет определяется как «…система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренных настоящим Кодексом».

Согласно ст. 313 НК РФ данные налогового учета должны отражать:

Порядок формирования суммы доходов и расходов;

Порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

Сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

Порядок формирования сумм создаваемых резервов;

Порядок формирования сумм задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются:

В первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

Аналитические регистры налогового учета;

Расчет налоговой базы.

При этом указывается, что формы регистров налогового учета разрабатываются организациями самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ).

Статьей 313 НК РФ предусмотрена возможность изменения учетной политики для целей налогообложения. При этом указывается, что изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах – не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм законодательства. Отдельные положения учетной политики по налогу на прибыль должны применяться не менее двух налоговых периодов.

В случае начала осуществления новых видов деятельности в учетной политике должны быть отражены принципы и порядок отражения для целей обложения налогом на прибыль этих видов деятельности.

Обобщая изложенное, можно сделать вывод о необходимости отражения в учетной политике для целей налогообложения следующих элементов:

Порядка формирования налоговой базы по каждому налогу;

Порядка раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых налогами;

Порядка раздельного учета операций, облагаемых налогами по разным ставкам;

Порядка ведения налогового учета по каждому налогу (формы регистров налогового учета, регистры бухгалтерского учета, открытие аналитических счетов и др.);

Используемых методов расчетов при определении налоговой базы;

Используемых методов оценки соответствующих активов и обязательств;

Порядка формирования создаваемых резервов;

Порядка формирования сумм задолженности по расчетам с бюджетом по каждому налогу.

9.3. Учетная политика по налогу на прибыль

Основными элементами учетной политики по налогу на прибыль являются:

Использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика участниками «Сколково» и применения ставки 0 процентов налоговой базе образовательных и медицинских организаций;

Метод признания доходов и расходов;

Квалификация отдельных видов доходов и расходов;

Распределение расходов, относящихся к различным видам деятельности;

Определение прямых и косвенных расходов;

Элементы учетной политики по амортизируемому имуществу;

Элементы учетной политики по материально-производственным запасам;

Создание резервов для целей налогообложения;

Показатель, используемый в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организациям, имеющими обособленные подразделения;

Элементы учетной политики по ценным бумагам;

Порядок переноса убытков на будущее.

9.3.1. Использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика участниками «Сколково»

В соответствии с п. 1. ст. 246.1 НК организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов, имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков в течение 10 лет со дня получения ими статуса участников проекта, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был получен статус участников проекта.

Участник проекта, начавший использовать право на освобождение, должен направить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление по утвержденной Минфином форме и документы, указанные в п. 7 статьи 236.1 не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, с которого этот участник проекта начал использовать право на освобождение.

Применение ставки 0 % к налоговой базе образовательных и медицинских организаций

В соответствии со статьей 284.1 НК РФ организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, вправе применять налоговую ставку 0 процентов при соблюдении условий, указанных в п. 3 ст. 284.1.

Организации, желающие применять налоговую ставку 0 процентов не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0 процентов, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление и копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданных в соответствии с законодательством РФ.

По окончании каждого отчетного периода применения налоговой ставки 0 процентов в сроки, установленные для представления деклараций, организации представляют в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения:

О доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов организации;

О численности работников в штате организации.

Организации, осуществляющие медицинскую деятельность, дополнительно представляют сведения о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста в штате организации.

Льгота для образовательных и медицинских организаций применима в том случае, если их деятельность подпадает под Перечень видов образовательное и медицинской деятельности, установить который должно Правительство РФ. Последний срок публикации данного Перечня установлен 31 декабря 2011 года. При появлении данного Перечня организации могут воспользоваться своим правом на 2012 год и пересчитать налог на прибыль за весь 2011 год.

9.3.2. Метод признания доходов и расходов

Руководствуясь статьями 271–273 НК РФ, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организации могут использовать два метода признания доходов и расходов:

Метод начисления;

Кассовый метод.

При использовании метода начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а также времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

При применении кассового метода датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступление иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактического осуществления. При этом оплатой товаров (работ, услуг) или имущественных прав признается прекращение встречного обязательства налогоплательщика перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Метод начисления могут использовать все организации. Для большинства из них применение этого метода является обязательным.

Организации, средняя выручка которых от реализации товаров (работ, услуг) за предыдущие четыре квартала не превышает 1 млн руб. (без учета НДС) за каждый квартал, могут применять либо метод начисления, либо кассовый метод.

Кроме критерия выручки следует принимать во внимание вид деятельности и организационно-правовую форму деятельности организации. В соответствии с п. 1 и 4 ст. 273 НК РФ кассовый метод признания доходов и расходов не вправе применять банки, организации – участники договоров доверительного управления имуществом и организации – участники договоров простого товарищества.

При применении кассового метода показатель выручки от реализации товаров, используемый в качестве основного критерия возможности перехода на данный метод, определяется по правилам главы 25 НК РФ. При этом в составе доходов и расходов в целях налогообложения не учитываются суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в условных единицах, поскольку они учитываются в составе внереализационных доходов или расходов.

Если организация, применяющая кассовый метод, в течение налогового периода превысила предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) – 1 млн руб. за каждый квартал, она обязана перейти на определение доходов и расходов методом начисления с начала налогового периода, в течение которого допущено такой превышение (п. 4 ст. 273 НК РФ). При этом налоговое обязательство уточняется с начала года, в течение которого было допущено превышение. По результатам перерасчета должны вноситься уточнения в налоговые декларации за истекшие отчетные периоды текущего года. Если суммы налога по уточненным декларациям превышают ранее исчисленные суммы, то разница уплачивается в бюджет вместе с пеней.

Кассовый метод признания доходов и расходов для целей налогообложения организациям использовать выгодно, поскольку их доходы признаются обычно только после получения денежных средств. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что его применение связано с риском превышения предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Признание доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и по производствам с длительным технологическим циклом

В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода), если договорами не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации этих работ (услуг) распределяется организацией самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (утратили силу), рекомендовалось использовать в таких случаях два способа распределения доходов между отчетными периодами:

Равномерно в течение срока действия договора;

Пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Указанные способы распределения доходов между отчетными периодами целесообразно использовать и в настоящее время, после отмены упомянутых Методических рекомендаций, указав выбранный способ в учетной политике организации.

Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки

В соответствии с п. 3 ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение права на земельные участки организации вправе включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в следующем порядке:

Равномерно в течение срока, определяемого налогоплательщиком самостоятельно (но не менее пяти лет);

Признать расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 % исчисленной налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов. Для расчета предельных размеров расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.

Если земельные участки приобретены на условиях рассрочки и срок ее превышает срок, установленный организацией, то такие расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором.

При принятии решения по выбору порядка списания расходов на приобретение права на земельные участки необходимо принять во внимание прежде всего величину сумм расходов на эти цели. При значительных суммах целесообразно, как правило, равномерно по годам включать эти расходы в состав прочих расходов. При незначительных суммах указанные расходы можно включать в состав прочих расходов, используя второй вариант.

В учетной политике необходимо указать:

Выбранный вариант списания указанных выше расходов;

Сроки их списания.

Порядок признания расходов, формирующих стоимость лицензионного соглашения (лицензии) на право пользования недрами

В соответствии с п. 1 ст. 325 НК РФ если организация заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения, которая может учитываться:

В составе нематериальных активов;

В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Избранный порядок учета указанных расходов должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

При выборе варианта учетной политики в данном случае необходимо иметь в виду следующее: при значительных суммах вышеуказанных расходов целесообразнее использовать первый вариант, обеспечивающий списание этих расходов в течение длительного времени по мере начисления амортизации по данному виду нематериальных активов.

Дата признания части внереализационных и прочих расходов

Дата признания основной части внереализационных и прочих расходов определяется в соответствии с п. 7 ст. 272 НК РФ. Однако датой осуществления расходов в виде: комиссионных сборов, затрат на оплату сторонним организациям выполненных ими работ и оказанных услуг, арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество и в виде иных подобных затрат может быть признана:

Дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

Дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

Последний день отчетного (налогового) периода.

Выбранная организацией дата признания указанных расходов должна быть отражена в учетной политике, что указано в письме Минфина России от 29.08.2005 № 03-03-04/1/183.

Обычно датой признания указанных расходов организации считают дату предъявления налогоплательщику документов, являющихся основанием для осуществления расчетов. При этом датой предъявления документов следует

9.3.3. Квалификация отдельных видов доходов и расходов

В соответствии со ст. 249, 250 и 252 НК РФ отдельные виды доходов и расходов могут признаваться в качестве:

Доходов от реализации и расходов, связанных с производством и реализацией;

Внереализационных доходов и расходов.

Некоторые виды доходов и расходов могут быть отнесены к доходам и расходам от реализации или включаться в состав внереализационных доходов и расходов (от сдачи имущества в аренду, от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации и некоторые другие). Основным критерием отнесения указанных доходов и расходов к видам деятельности является систематичность получения доходов и осуществления расходов.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ при осуществлении указанных видов деятельности на систематической основе доходы и расходы по этим видам деятельности признаются доходами и расходами, связанными с производством и реализацией продукции. Если указанные виды деятельности осуществляются не часто, то доходы и расходы по ним включаются в состав внереализационных доходов и расходов.

В учетной политике организации следует указать, к какому виду деятельности относятся эти доходы и расходы.

При этом необходимо иметь в виду, что квалификация указанных видов деятельности может оказать влияние на сумму выручки от реализации продукции и на величину показателей, исчисляемых по нормативам, установленным в процентах к сумме выручки (величину рекламных расходов (п. 4 ст. 264 НК РФ), резервов по сомнительным долгам (п. 4 ст. 266 НК РФ и др.)).

9.3.4. Распределение расходов, относящихся к различным видам деятельности

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ организации, использующие метод начисления, расходы, относящиеся к различным видам деятельности, распределяют по конкретным видам деятельности пропорционально доле соответствующих доходов в общем объеме всех доходов организации.

В учетной политике для целей налогообложения необходимо указать:

Состав (перечень) расходов, которые не могут быть отнесены к конкретным видам деятельности;

Порядок расчета доли соответствующего дохода в общем объеме всех доходов (ежемесячно или ежеквартально).

При определении видов деятельности нередко возникают сложности при отнесении отдельных расходов к работам или услугам. Для квалификации таких расходов необходимо принимать во внимание положения 4 и 5 ст. 38 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации или физических лиц (например, проектная документация по подрядным работам).

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, которая реализуется и потребляется в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

9.3.5. Определение прямых и косвенных расходов и способов распределения прямых расходов

Согласно пункту 1 ст. 318 НК РФ расходы подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены:

Материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также суммы страховых взносов, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Все иные расходы, за исключением внереализационных, могут быть отнесены к косвенным расходам.

Организация самостоятельно определяет в учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Следует отметить, что с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ в НК РФ, в настоящее время перечень прямых расходов не ограничен. Организации могут дополнять или сокращать перечень прямых расходов с учетом особенностей функционирования организации, целесообразности установления одинакового состава прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете, статей прямых и косвенных расходов, рекомендуемых отраслевыми инструкциями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции. Необходимо также иметь в виду, что перечни прямых и косвенных расходов могут составляться в целом по организации, по видам деятельности и другим объектам учета.

О праве организаций самостоятельно определять перечень прямых расходов Минфин России сообщал в письмах от 10.04.2008 № 03-03-06/2/267, от 27.08.2007 № 03-003-06/1/597, от 28.03.2007 № 03-03-06/1/182. В письме Минфина России от 11.11.2008 № 03-03-06/1/621 указано на право организаций предусматривать в учетной политике возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат, а также распределять их при оценке незавершенного производства.

Принимая решение о составе прямых и косвенных расходов, нужно учитывать различный порядок включения их в себестоимость продукции. Статьей 318 HK РФ установлено, что прямые расходы, осуществленные в отчетном периоде, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в то время как косвенные расходы, осуществленные в отчетном периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода.

Изменение состава прямых и косвенных расходов может оказать существенное влияние на налоговую базу отчетного периода. При затруднениях в реализации продукции, работ, услуг фактически произведенные прямые расходы нельзя включать в базу по налогу на прибыль. В этих условиях организациям выгоднее относить расходы не к прямым, а к косвенным.

В связи с этим целесообразно более обоснованно решать вопрос о делении расходов на прямые и косвенные. К прямым расходам целесообразно относить те расходы, которые можно прямым путем, по данным первичных учетных документов, включать в себестоимость товаров, работ, услуг.

При таком подходе начисляющую амортизацию по внеоборотным активам, учитывающую, как правило, в составе общепроизводственных и общехозяйственных расходов, распределяемых установленными способами по окончании месяца, с большим основанием следует отнести к косвенному, а не к прямым расходам.

При решении вопроса о составе прямых и косвенных расходов можно использовать рекомендации Минфина РФ о возможности формирования в налоговом учете прямых расходов только по стоимости сырья и материалов (письмо Минфина РФ от 28.03.2007 № 03-03-06/1/182).

В связи с тем, что прямые расходы, осуществленные в отчетном периоде, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода только по мере реализации продукции, работ, услуг, возникает необходимость распределения прямых расходов на изготовленную в текущем месяце готовую и реализованную продукцию, отгруженную продукцию и незавершенное производство.

Следует отметить, что последующее распределение прямых расходов на незавершенное производство, остатки готовой продукции на складе на конец месяца, а также на остатки отгруженной, но еще не реализованной продукции, производят только те организации, которые занимаются производством продукции.

Организации, занимающиеся выполнением работ и оказанием услуг, распределяют прямые расходы только на выполненные работы, оказанные услуги и незавершенное производство. При этом организациям, оказывающим услуги, ст. 318 НК РФ предоставлено право включать в состав расходов текущего периода всю сумму прямых расходов без ее распределения на остатки незавершенного производства. Решение по данному вопросу указанные организации должны отразить в учетной политике.

С начала 2005 г. организациям предоставлено право самим определять способы распределения прямых расходов на изготовленную в текущем месяце готовую продукцию (работы, услуги) и незавершенное производство. Единственным требованием при этом является необходимость обеспечения соответствия осуществленных расходов видам деятельности, произведенной готовой продукции, выполненным работам и оказанным услугам.

Когда некоторые прямые расходы невозможно отнести к конкретным видам деятельности, продукции (работ, услуг), необходимо обосновать выбор способов их распределения (например, сумму амортизации по производственному корпусу, в котором выпускаются различные виды продукции, можно распределить между ними пропорционально площади, занимаемой соответствующим оборудованием).

При определении способов распределения прямых расходов между готовой продукцией и незавершенным производством целесообразно использовать способы распределения, применяемые в бухгалтерском учете.

Стоимость незавершенного производства на конец месяца в налоговом учете можно определить исходя из процентного соотношения незавершенного производства на конец месяца и совокупной суммы незавершенного производства на начало месяца и прямых расходов за отчетный месяц в бухгалтерском учете. В этом случае выполняются следующие расчеты.

1. По данным бухгалтерского учета рассчитывается процентное соотношение незавершенного производства на конец месяца (300 тыс. руб.) в совокупной стоимости незавершенного производства на начало месяца (275 тыс. руб.) и прямых затрат отчетного месяца (2725 тыс. руб.):

300 тыс. руб.: (275 тыс. руб. + 2725 тыс. руб.) х 100 % = 10 %.

2. Рассчитанное процентное соотношение умножается на совокупную стоимость незавершенного производства на начало месяца (220 тыс. руб.) и прямых затрат отчетного месяца (2280 тыс. руб.) в налоговом учете:

(220 тыс. руб. + 2280 тыс. руб.) х 10 % = 250 тыс. руб.

По данным приведенного примера стоимость незавершенного производства на конец месяца для целей налогового учета определена равной 250 тыс. руб.

Таким образом, для оценки незавершенного производства на конец месяца в налоговом учете необходимо:

Установить перечень прямых расходов;

Выбрать способы их распределения.

Установленный организацией порядок распределения прямых расходов подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов, т. е. двух календарных лет.

9.3.6. Элементы учетной политики по амортизируемому имуществу

Элементами учетной политики по данному виду имущества являются:

Срок полезного использования амортизируемого имущества;

Методы начисления амортизации по амортизируемому имуществу;

Применение специальных коэффициентов;

Применение амортизационной премии;

Вариант учета расходов на ремонт основных средств.

Срок полезного использования амортизируемого имущества

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта с учетом Классификации основных средств.

По объектам основных средств, не включенным в указанную Классификацию, срок полезного использования устанавливается в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Организация вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом срок полезного использования основных средств может быть увеличен в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Организации, приобретающие объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц) и использующие линейный метод начисления амортизации, вправе определять норму амортизации по этим объектам с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данных объектов предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования этих объектов может быть определен путем вычитания из срока, установленного предыдущим собственником, срока эксплуатации объекта предыдущим собственником.

Если срок фактического использования объекта основных средств предыдущим собственником равен или превышает срок его использования, указанный в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого объекта с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Для определения срока полезного использования объектов нематериальных активов целесообразно создать специальную комиссию, состав которой утверждается руководителем организации. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Следует при этом иметь в виду, что в соответствии с Федеральным законом от 28.12.2010 № 395-ФЗ в п. 2 ст 258 НК РФ введен новый абзац: «По нематериальным активам, указанным в подпунктах 1–3, 5, 6 абзаца третьего п. 3 ст. 257 НК налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет». Это означает, что начиная с 2011 года по исключительным правам:

Патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, на селекционные достижения;

Владения «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта в НК закреплено право организации самостоятельно, но не менее чем на два года определить срок полезного использования.

При принятии решения о сроках использования амортизируемого имущества необходимо учитывать последствия этих решений. Уменьшение сроков полезного использования указанных объектов приводит к увеличению сумм амортизации по отчетным (налоговым) периодам, себестоимости продукции и соответственно уменьшению прибыли и налога на прибыль. Вместе с тем в этом случае организации получают возможность быстрее осуществить замену амортизируемого имущества.

Методы начисления амортизации по амортизируемому имуществу

В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики начисляют амортизацию следующими методами:

Линейным;

Нелинейным.

Линейный метод начисления амортизации применяется по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, нематериальным активам, имуществу, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять любой из названных методов начисления амортизации.

Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода или отдельно по каждому объекту при использовании линейного метода.

Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода, причем организация вправе перейти с нелинейного метода начисления амортизации на линейный не чаще одного раза в пять лет.

При использовании линейного метода сумма амортизации определяется путем умножения первоначальной (восстановительной) стоимости объекта на норму его амортизации (К), которая определяется по формуле:

где n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока).

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода установлен ст. 259.2 НК РФ, введенной в НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ. Сущность нового порядка расчета сумм амортизации амортизируемых активов при применении нелинейного метода заключается в следующем.

На 1-е число налогового периода, с начала которого вводится нелинейный метод начисления амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе. В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма амортизации. При вводе в эксплуатацию новых объектов амортизируемого имущества суммарный баланс увеличивается на первоначальную стоимость поступившего имущества.

Суммарный баланс соответствующей амортизационной группы изменяется также при изменении первоначальной стоимости объектов в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе амортизации.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей группы уменьшается на остаточную стоимость этих объектов.

Если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс амортизационной группы составит менее 20 тыс. руб., организация вправе ликвидировать эту группу и отнести значения суммарного баланса на внереализационные расходы текущего периода. При уменьшении суммарного баланса по амортизационной группе до нуля такая амортизационная группа ликвидируется.

По истечении срока полезного использования организация может исключить объект амортизируемого имущества из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода объекта из ее состава. При этом продолжается начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы).

Сумма амортизации за месяц по каждой амортизационной группе (А) определяется по следующей формуле:

А = В х К/100,

где В и К – соответственно суммарный баланс и норма амортизации соответствующей амортизационной группы.

Для каждой амортизационной группы (начиная с первой) НК РФ установлены следующие нормы амортизации:

Следует отметить, что предложенная НК РФ методика расчета ежемесячных сумм амортизационных отчислений при применении нелинейного метода существенно отличается от методик, предусмотренных международными стандартами финансовой отчетности и российскими стандартами бухгалтерского учета.

При выборе метода начисления амортизации нужно иметь в виду, что применение линейного метода начисления амортизации обеспечивает получение показателей, используемых и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Следует учитывать также сравнительную простоту его практического применения.

Нелинейный метод начисления амортизации по основным средствам целесообразно применять по объектам с высокой степенью морального износа (например, по компьютерам) и по объектам со сравнительно коротким сроком использования (до 5–7 лет).

Решение о применении специальных коэффициентов повышения и снижения норм амортизации

Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена возможность применения повышенных и пониженных норм амортизации (п. 1–4 ст. 259.3 НК РФ).

Организации вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 2 в отношении:

Амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;

Собственных амортизируемых основных средств сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрик, животноводческих комплексов, зверосовхозов, тепличных комбинатов) и организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;

Амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность (по перечню, установленному Правительством РФ), или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов законодательством предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Принимая решение о применении повышенного коэффициента амортизации по основным средствам, эксплуатируемым в условиях повышенной сменности, следует иметь в виду, что согласно Классификации основных средств сроки использования этих объектов установлены исходя из режима нормальной работы оборудования в две смены. Следовательно, организация имеет право на использование повышенного коэффициента амортизации к основной норме лишь при трехсменной или круглосуточной работе, что подтверждено в письме Минфина России от 13.02.2007 № 03-03-06/1/78.

Решение о применении повышенного коэффициента амортизации необходимо оформить следующими документами:

Приказом руководителя о применении повышенного коэффициента с указанием его значения (в пределах 2);

Приказом руководителя о работе в многосменном режиме (с указанием времени);

Обоснованием (ежемесячным) необходимости работы в несколько смен, составляемым руководителями соответствующих подразделений и служб;

Табелем учета рабочего времени сотрудников.

Организации могут применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств:

Являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) (указный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам);

Используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

Организации, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие или получившие основные средства, являющиеся предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными до введения в действие главы 25 НК РФ, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

В соответствии с п. 4 ст. 259.3 НК РФ по решению руководителя организации допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных главой 25 НК РФ. Такое решение руководителя должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения. При реализации амортизируемого имущества организациями, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

Решение о применении амортизационной премии (льготы)

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2008 № 158-ФЗ) организации имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода следующие расходы на капитальные вложения:

До 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением полученных безвозмездно) (но не более 30 % в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам);

До 10 % расходов, понесенных при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств (но не более 30 % в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам);

Если организация использует указное право, то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом расходов, включенных в состав расходов отчетного (налогового) периода в качестве амортизационной премии. Суммы изменения первоначальной стоимости объектов при их достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации учитываются в суммарном балансе амортизационных групп или изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация которых начисляется с использованием линейного метода, за вычетом не более 10 % этих сумм (но не более 30 % в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам).

Следует знать, что в бухгалтерском учете амортизационная премия не предусмотрена, в связи с чем возможно возникновение временных разниц.

В учетной политике по налогу на прибыль отражается:

Применение амортизационной премии (с указанием, по какой части объектов и расходов);

Норматив (до 10 %) ее размера.

Необходимо также иметь в виду, что применение специальных коэффициентов повышения амортизации и амортизационной премии вызывает такие же последствия, как и использование ускоренных методов амортизации в бухгалтерском финансовом учете (см. § 3.2.1).

Варианты учета расходов на ремонт основных средств

В соответствии с положениями ст. 260 и 324 НК РФ организации могут использовать два варианта учета расходов на ремонт основных средств:

Включая их в состав прочих расходов в сумме фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они осуществлены;

Списывая фактические затраты в уменьшение создаваемого резерва на ремонт основных средств.

При принятии решения о создании резерва на ремонт основных средств целесообразно создавать этот резерв в соответствии с правилами, установленными в бухгалтерском финансовом учете, особенно в части создания резерва на ремонт особо сложных объектов основных средств (см. § 3.2.6).

При этом следует иметь в виду, что в налоговом учете предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в отчетном году не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за три последних года (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Если налогоплательщик накапливает средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Годовая сумма отчислений в резерв на ремонт особо сложных объектов определяется делением сметной стоимости ремонта на количество лет формирования резерва. Нормативы отчислений в резерв на ремонт особо сложных объектов определяются соотношением сметной стоимости ремонта и количества месяцев формирования резерва.

Следует отметить, что создание резервов на ремонт основных средств особенно выгодно тем организациям, которые планируют осуществлять ремонтные работы в конце года, поскольку сумы отчислений в резерв включаются в налоговую себестоимость в течение всего года и организация экономит на авансовых платежах на налогу на прибыль.

При создании резерва на ремонт основных средств фактические расходы на ремонт списываются в уменьшение созданного резерва. При превышении фактических затрат над суммой резерва разница включается в состав прочих расходов. Если сумма резерва использована не полностью, то ее остаток на последний день текущего налогового периода относится на увеличение доходов организации.

Резерв на ремонт особо сложных объектов основных средств формируется в течение нескольких налоговых периодов и списывается по окончании ремонта особо сложных объектов основных средств.

В учетной политике организации для целей налога на прибыль целесообразно указывать следующие элементы по учету расходов на ремонт основных средств:

Решение о создании резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств или включении фактических расходов на ремонт в состав прочих расходов;

Процент отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

Решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт особо сложных объектов основных средств;

Процент отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт особо сложных объектов основных средств.

Последствия принятия решений о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств рассмотрены в учетной политике в целях бухгалтерского финансового учета.

Выбор порядка списания расходов на НИОКР, признанных нематериальными активами

В соответствии с новыми правилами учета списания расходов на НИОКР, установленными Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ расходы на НИОКР, признанные нематериальными активами, могут списываться двумя способами:

Амортизировать в течение срока действия патента;

В течение двух лет относиться на прочие расходы.

Выбранный вариант списания указанных расходов на НИОКР необходимо указать в учетной политике для целей налогообложения. Следует при этом иметь в виду, что расходы на НИОКР, ранее учтенные в прочих расходах, не подлежат восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива.

Признание расходов на НИОКР по перечню правительства

Указанные расходы организации вправе включать в состав прочих расходов с коэффициентом 1,5. Для реализации этого права организация должна представить в налоговый орган отчет о выполненных научных исследованиях и опытно-конструкторских разработках, расходы по которым признаются с учетом указанного коэффициента (1,5). Отчет оформляется в соответствии с требованиями Межгосударственного стандарта ГОСТ 7.32-2001 и представляется вместе с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР.

Принятие решения о формировании резерва предстоящих расходов по НИОКР

В соответствии с Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ организации могут формировать резерв предстоящих расходов на НИОКР.

Указанный резерв разрешено создавать для реализации конкретной программы НИОКР на срок выполнения соответствующих работ, но не более двух лет.

Отчисления в резерв определяются по формуле:

Х = Д х 0,03 – Р,

где Д – доходы от реализации отчетного (налогового) периода;

Р – расходы по НИОКР в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии в Федеральным законом от 23.08.96 № 127-ФЗ.

Отчисления в указанный резерв включают в состав прочих расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Общий размер отчислений в резерв не должен превышать планируемую смету расходов. При этом в смету включают расходы, учитываемые по правилам ст. 262 НК РФ.

Произведенные расходы на НИОКР списывают за счет созданного резерва. Если фактические расходы превысили сумму созданного резерва, то разницу списывают на прочие расходы в периоде завершения НИОКР. Неиспользованные суммы резерва включают в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором произведены отчисления в резерв.

Определение порядка учета расходов по электронно-вычислительной технике организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий

В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ указанные организации имеют право:

Использовать общий порядок начисления амортизации по электронновычислительной технике;

Расходы на приобретение электронно-вычислительной техники признать материальными расходами по мере ввода этой техники в эксплуатацию. Данное право организации могут использовать при выполнении условий, перечисленных в п. 6 ст. 259 НК РФ.

Выбор варианта списания указанных расходов во многом зависит от величины указанных расходов финансового состояния организации и финансовой стратегии на будущие расходы организации, уменьшают налог на имущество организации.

9.3.7. Элементы учетной политики по материально-производственным запасам

По материально-производственным запасам элементами учетной политики для целей налога на прибыль являются:

Способ распределения затрат, связанных с приобретением нескольких видов материальных ценностей, между ними;

Метод оценки израсходованных сырья и материалов;

Порядок формирования покупной стоимости товаров;

Метод оценки покупных товаров при их реализации.

Способы распределения затрат, связанных с приобретением нескольких видов материальных ценностей, между ними

В соответствии с письмом МНС России от 02.08.2002 № 02-5-10/98-Я231 затраты, связанные с приобретением нескольких видов товарно-материальных ценностей, распределяются между этими материальными ценностями пропорционально любому обоснованному организацией критерию. Этот критерий необходимо указать в учетной политике.

Методы оценки израсходованных сырья и материалов

В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ израсходованные при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) сырье и материалы оцениваются одним из следующих методов:

По стоимости единицы запасов;

По средней стоимости;

По стоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО). Возможные последствия оценки израсходованных сырья и материалов с помощью каждого из перечисленных методов рассмотрены в § 4.2.2.

Порядок формирования покупной стоимости товаров

Пунктом 4 ст. 252 НК РФ установлено следующее: если некоторые затраты с равным основанием могут быть отнесены к различным группам расходов, организации вправе самостоятельно определять для таких затрат соответствующую группу расходов. Применительно к товарам такими затратами являются транспортные расходы по их доставке.

В соответствии со ст. 320 НК РФ налогоплательщик вправе включать расходы по доставке товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением товаров:

В стоимость приобретенных товаров;

В состав издержек обращения.

Стоимость приобретенных товаров отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией до момента реализации товаров.

Издержки обращения относятся к косвенным расходам и списываются в уменьшение доходов от реализации текущего месяца. Однако входящие в состав издержек обращения расходы по доставке (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика (если эти расходы не включены в стоимость приобретенных товаров) относятся к прямым расходам и учитываются отдельной статьей. Часть указанных транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца следующим образом:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Выбранный организацией порядок формирования стоимости покупных товаров указывается в учетной политике и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Транспортные расходы, связанные с реализацией товаров, признаются косвенными расходами и уменьшают в полной сумме доходы от реализации товаров в текущем месяце.

Выбор метода оценки покупных товаров при их реализации. В соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из следующих методов оценки покупных товаров:

По методу ФИФО;

По методу ЛИФО;

По средней стоимости;

По стоимости единицы товара.

Метод оценки по стоимости единицы товара обычно используется, если присутствуют индивидуальные характерные признаки.

Последствия применения указанных методов оценки покупных товаров аналогичны последствиям оценки материально-производственных запасов (§ 4.2.2).

9.3.8. Создание резервов для целей налогообложения

Порядок создания и использования резервов для целей налогообложения определяют следующие статьи главы 25 НК РФ:

266 – резервы по сомнительным долгам;

267 – резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

267.1 – резервы, обеспечивающие социальную защиту инвалидов;

300 – резервы под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность;

324 – резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

324.1 – резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Кроме того, организации могут создавать резервы для отдельных видов производства (например, в ядерной промышленности) или организациями, отличающимися составом учредителей или участников (обществами инвалидов).

Создаваемые резервы можно подразделить на следующие две группы:

1) резервы, остатки которых можно оставлять на следующий финансовый

2) резервы, остатки которых должны быть присоединены в конце финансового года к бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. В следующем финансовом году или налоговом периоде они должны создаваться вновь.

К резервам первой группы относят резервы на оплату отпусков, на выплату вознаграждений по итогам работы за год, на ремонт основных средств и т. п. По данной группе резервов необходимо в конце года осуществлять расчеты по уточнению сумм резервов, переходящих на следующий год.

Ко второй группе резервов относятся резервы по обесценению ценных бумаг и резервы предстоящих расходов, направляемые на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

Резервы по сомнительным долгам

В соответствии со ст. 266 НК РФ организации могут создавать резервы по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, не погашенная в сроки, установленные договором и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией. Сумма отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового периода).

Следует отметить, что изложенное положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшейся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.

Суммы резервов по сомнительным долгам определяются на основании результатов проведенной инвентаризации в зависимости от срока возникновения сомнительной задолженности:

При задолженности свыше 90 дней – на всю сумму задолженности;

При задолженности от 45 до 90 дней включительно – в размере 50 % задолженности;

При задолженности до 45 дней резерв не создается.

Суммы резервов по сомнительным долгам не могут превышать 10 °% от выручки отчетного периода. Организации могут устанавливать и более низкие проценты отчислений в создаваемые резервы.

Следует иметь в виду, что при исчислении резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается с НДС (см. письмо Минфина России от 09.07.2004 № 03-03-05/2/47), а выручка от реализации – без НДС.

В целях контроля предельного размера резерва по сомнительным долгам рекомендуется осуществлять его аналитический учет примерно в следующей форме (табл. 9.2).

Таблица 9.2

Сумма резервов по сомнительным долгам (тыс. руб.)

Сумма резерва по сомнительным долгам, не использованная в отчетном периоде, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва корректируется на сумму резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного периода, выявленная разница относится на увеличение внереализационных доходов по итогам текущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При превышении сумм безнадежных долгов, подлежащих списанию, сумм резерва разница списывается на увеличение внереализационных расходов.

Резервы расходов на оплату отпусков

В соответствии со ст. 324.1 НК РФ организации могут создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Создание указанного резерва позволяет равномерно по месяцам включать в расходы отпускные суммы и уменьшать налоговую базу в течение отчетного периода на еще не произведенные расходы.

Если принято решение о создании резерва расходов на оплату отпусков, организации обязаны составить специальный расчет (смету), в котором определяется годовая сумма расходов на оплату отпусков и размер ежемесячных отчислений в создаваемый резерв. Процент отчислений в резерв определяется как отношение планируемой суммы расходов на оплату отпусков, включая отчисления на социальные нужды, планируемой годовой сумме расходов на оплату труда.

Расходы на формирование резервов предстоящих расходов на оплату отпусков относят на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

В торговых организациях в соответствии со ст. 320 НК РФ отчисления в резерв на оплату отпусков включаются в состав косвенных расходов, тем самым уменьшаются доходы отчетного месяца.

В конце года проводится инвентаризация созданного резерва. Сумма резерва, переходящего на следующий год, должна быть уточнена исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных страховых платежей с сумм оплаты труда.

Сумма недоиспользованного резерва 31 декабря включается во внереализационные доходы. Таким же образом поступают с суммой резерва при отказе от использования резерва на следующий год.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год осуществляются в порядке, установленном для резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

В соответствии со ст. 267 НК РФ налогоплательщики могут создавать резервы на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, если по условиям договора они принимают на себя обязательство ремонтировать и обслуживать в течение гарантийного срока проданные товары.

Предельный размер отчислений в указанный резерв зависит от срока реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания.

Организации, реализующие товары с условием их гарантийного ремонта и обслуживания в течение свыше трех лет, предельный размер отчислений в резерв определяют следующим образом: исчисляют долю фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в объеме выручки от реализации товаров за предыдущие три года и умножают исчисленную величину доли на сумму выручки от реализации товаров за отчетный (налоговый) период.

Организации, реализующие товары с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания в течение менее трех лет, для расчета предельного размера отчислений в резерв учитывают объем выручки от реализации товаров за фактический период такой реализации.

Организации, ранее не осуществлявшие реализацию товаров с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, могут создавать резерв исходя из ожидаемых расходов на эти цели.

Осуществляемые в течение года расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание списываются в течение года за счет созданного резерва на эти цели.

По истечении налогового периода организация должна скорректировать величину созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший период.

Если величина созданного резерва превышает сумму фактически произведенных расходов, то исчисленную разницу можно перенести на следующий год. В этом случае сумма вновь создаваемого резерва в следующем налоговом периоде должна корректироваться на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

При этом если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, то разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов организации текущего налогового периода.

Если фактические расходы на ремонт превышают сумму резерва, то разница включается в состав прочих расходов.

При прекращении производства товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов организации по окончании срока действия договора на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов

В соответствии с пп. 38 п. 1 ст. 264 и ст. 267.1 НК РФ указанный резерв могут создавать следующие организации:

Общественные организации инвалидов;

Организации, использующие труд инвалидов. При этом инвалиды должны составлять не менее 50 % от общей численности работников, а доля расходов на оплату труда инвалидов должна составлять не менее 25 % в расходах на оплату труда.

При принятии решения о создании данного резерва организации разрабатывают и утверждают программы на срок не более пяти лет.

Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода.

Размер создаваемого резерва определяется планируемыми расходами (сметой) на реализацию утвержденных организацией программ. При этом размер отчислений в резерв не может превышать 30 % полученной в текущем году налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета создаваемого резерва.

Если фактические расходы на программы социальной защиты инвалидов превышают сумму созданного резерва, то разница включается в состав внереализационных расходов. Неиспользованная сумма резерва увеличивает внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода.

В соответствии с п. 5 ст. 267.1 НК РФ организации, создающие указанный резерв, обязаны представлять в налоговые органы отчет о целевом использовании средств резерва по окончании налогового периода. При нецелевом использовании средств резерва они включаются в налоговую базу того налогового периода, в котором осуществлено их нецелевое использование.

9.3.9. Показатель, используемый в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиками, имеющими структурные подразделения, установлен ст. 288 НК РФ. В соответствии с п. 1 данной статьи указанные организации исчисляют и уплачивают ту часть налога на прибыль (авансовые платежи по налогу), которая направляется в федеральный бюджет, по месту своего местонахождения без распределения указанной суммы по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками по местонахождению организации, а также по местонахождению каждого обособленного подразделения исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизирующего имущества этого обособленного подразделения, соответственно в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет, какой трудовой показатель должен применяться:

а) среднесписочная численность работников;

б) сумма расходов на оплату труда.

Выбранный показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Большая часть организаций для осуществления указанных выше расчетов использует сумму расходов на оплату труда.

Следует отметить, что при осуществлении указанных выше расчетов амортизируемое имущество и его остаточная стоимость определяются по правилам налогового учета.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика состоят на налоговом учете.

Вместо показателя среднесписочной численности работников организации с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может использовать удельный вес расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со ст. 255 НК РФ. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения в общих расходах налогоплательщика на оплату труда.

9.3.10. Порядок исчисления ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль

В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ организации (кроме указанных в пп. 3 и 4 ст. 286) могут исчислять и уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль:

Исходя из фактически полученной прибыли за истекший месяц;

В размере одной трети фактически уплаченного авансового платежа за предыдущий квартал.

Организация может перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее

31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на этот вариант авансовых платежей. В течение налогового периода система уплаты авансовых платежей не может изменяться.

9.3.11. Элементы учетной политики по ценным бумагам

Основными элементами учетной политики по ценным бумагам являются:

Порядок формирования налоговой базы профессиональными участниками рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющими дилерскую деятельность;

Метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг;

Определение расчетной цены не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

Формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

Порядок формирования налоговой базы профессиональными участниками рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющими дилерскую деятельность

В соответствии с п. 8 ст. 280 НК РФ указанные организации в учетной политике для целей налогообложения должны установить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами:

Обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

Не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

При этом организация сама выбирает виды ценных бумаг, по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ.

Выбор метода списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг

Согласно пункту 9 ст. 280 НК РФ установлено, что при реализации или ином выбытии ценных бумаг они списываются на расходы одним из следующих методов:

По стоимости единицы.

Выбранный метод оценки выбывающих ценных бумаг указывается в учетной политике организации. При принятии решения по данному вопросу учитывается сложившаяся конъюнктура по операциям с ценными бумагами. Общие последствия применения каждого из указанных методов рассмотрены применительно к материально-производственным запасам (см. § 4.2.2).

Определение расчетной цены не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг

В соответствии с п. 2 Порядка определения расчетной цены ценных бумаг, утвержденного приказом ФСФР России от 09.11.2010 № 10/66/пз-н, расчетная цена может быть определена:

Как рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги в соответствии с пунктом 4 указанного Порядка;

Как рассчитанная по правилам, предусмотренным пунктами 5-19 вышеуказанного Порядка;

Как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком.

Выбранный организацией способ (способы) определения расчетной цены не обращающихся на организованной рынке ценных бумаг указывается в учетной политике для целей налогооблажения. Необходимость отражения данного элемента в учетной политике для целей налогооблажения подтверждается письмом Минфина РФ от 26.04.11 № 03–03/2/69.

Формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность

В соответствии со ст. 300 НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность и определяющие доходы и расходы методом начисления, вправе создавать резервы под обесценение ценных бумаг.

Указанные резервы создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги включаются расходы на ее приобретение.

Резервы создаются (корректируются) по каждому выпуску ценных бумаг.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, суммы этого резерва включаются в доходы организации на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Если по окончании отчетного (налогового) периода сумма резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода оказывается недостаточной, организация увеличивает сумму резерва, учитывая дополнительные отчисления в составе расходов в целях налогообложения.

Если сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, сумму резерва следует уменьшить до расчетной величины с включением в доходы суммы восстановления.

Резервы под обесценение ценных бумаг создаются в валюте РФ, независимо от валюты номинала ценной бумаги.

Помимо перечисленных в учебной политике коммерческих организаций необходимо указывать варианты решений по следующим элементам учетной политики:

9.3.12. Порядок переноса убытков на будущее

В соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщик, понесший убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы. Перенос убытков на будущее разрешается в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток.

При этом следует иметь в виду, что п. 1 ст. 283 НК дополнен абзацем 2, в соответствии с которым убытки, полученные организацией в периоде налогообложения по ставке 0 процентов, не могут быть перенесены на будущее. В 2007 г.

сняты все ограничения по сумме признаваемых убытков прошлых лет. Вместе с тем остаются ограничения по убыткам, полученным от использования обслуживающих производств и хозяйств, от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами.

В учетной политике организации необходимо указать, по окончании какого периода (отчетного или налогового) погашаются убытки предыдущих налоговых периодов и суммы убытков, списываемых по периодам.

Убыток, полученный в обслуживающих производствах и хозяйствах, в соответствии со ст. 275.1 НК РФ признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

Стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых этими подразделениями, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, для которых такая деятельность является основной;

Расходы на содержание этих подразделений не превышают обычных расходов, осуществляемых специализированными организациями;

Условия выполнения работ и оказания услуг этими подразделениями не отличаются от условий выполнения работ и оказания услуг специализированными организациями.

При невыполнении хотя бы одного из указанных условий убыток, полученный в обслуживающих производствах и хозяйствах, может быть перенесен на срок, не превышающий 10 лет, причем на его погашение может быть направлена только прибыль, полученная при осуществлении данных видов деятельности.

При решении вопроса о переносе убытков на будущее по операциям с ценными бумагами нужно принимать во внимание, что налоговая база определяется организациями отдельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность).

Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) по тем и другим операциям с ценными бумагами в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (ст. 280 НК РФ).

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде по операциям с ценными бумагами, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Организации (включая банки), осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее, с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, полученных от осуществления предпринимательской деятельности (п. 11 ст. 280 НК РФ).

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от предпринимательской деятельности.

9.4. Элементы учетной политики по налогу на добавленную стоимость

Основными элементами учетной политики по данному налогу являются:

Использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика;

Момент определения налоговой базы;

Использование права на отказ от освобождения операций от налогообложения;

Порядок раздельного учета «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении облагаемых и не облагаемых налогом операций.

9.4.1. Решение об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Согласно пункту 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила в совокупности 2 млн руб., вправе:

а) обложение НДС осуществлять в общем порядке;

б) получить освобождение от НДС.

Положение указанной статьи не применяется в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации подлежащих налогообложению в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК.

При принятии решения об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организация не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого она использует это право, представляет в налоговый орган следующие документы:

Уведомление об использовании указанного права (по форме, утвержденной приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342);

Выписку из бухгалтерского баланса;

Выписку из книги продаж;

Копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур;

Выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей);

Копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

9.4.2. Момент определения налоговой базы

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

День отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

День оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Из указанного общего правила имеется исключение, касающееся момента определения налоговой базы налогоплательщиком, производящим товары (выполняющим работы, оказывающим услуги), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ).

Пунктом 13 ст. 167 ПК РФ установлено, что указанные налогоплательщики в случае получения или оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) вправе устанавливать момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при раздельном учете осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Перечень указанных товаров (работ, услуг) установлен постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 № 468.

При принятии организациями – изготовителями товаров решения об использовании предоставленного им ст. 13 НК РФ права в учетной политике им следует оговорить:

Наличие решения об определении налоговой базы по моменту отгрузки товаров (работ, услуг);

Методику осуществления раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

9.4.3. Использование права на отказ от освобождения операций от налогообложения

В случае осуществления операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Вместе с тем налогоплательщик вправе отказаться от освобождения операций, не подлежащих налогообложению, от налогообложения (п. 5 ст. 149 НК РФ), представив соответствующее заявление в налоговый орган не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. В учетной политике следует указать:

а) организация пользуется правом освобождения от налогообложения соответствующих операций;

б) организация не пользуется правом освобождения от налогообложения соответствующих операций.

Следует отметить, что перечень операций, освобождаемых от налогообложения, периодически изменяется. Их состав на соответствующий год указан в п. 1–3 ст. 149 НК РФ.

При принятии решения об отказе от льгот по налогообложению в заявлении в налоговый орган организация указывает:

Наименование операций, по которым она отказывается от использования льгот;

Дату, начиная с которой она намерена отказаться от льгот;

Временной период, на который она намерена отказаться от льгот.

9.4.4. Порядок раздельного учета «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении облагаемых и не облагаемых налогом операций

Согласно НК РФ раздельный учет «входного» НДС ведется в следующих случаях:

При осуществлении операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) (п. 4 ст. 149 НК РФ);

При применении налогоплательщиком при реализации (передаче, выполнении, оказании, в том числе для собственных нужд) товаров (работ, услуг), имущественных прав различных налоговых ставках (п. 1 ст. 153 НК РФ);

При одновременной реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база, по которым исчисляется в общеустановленном порядке, и реализация товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

При одновременной реализации товаров (работ, услуг), налоговая база по которым исчисляется в общеустановленном порядке, и реализация товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;

По операциям реализации товаров (работ, услуг) как на внутреннем рынке, так и на экспорт (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Порядок отнесения сумм «входного» НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) или принятия этих сумм к вычету определен ст. 170 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, использованным при осуществлении облагаемых и освобожденных от налогообложения операций, принимаются к вычету либо включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), к общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за отчетный (налоговый) период.

Следует иметь в виду, что с 01.01.2008 на основании п. 4 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2008 № 137-ФЗ налоговым периодом считается квартал. В связи с этим с 01.01.2008 пропорцию для расчета сумм НДС следует определять по данным текущего налогового периода. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам начиная с 01.01.2008 по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций, также распределяются по данным текущего налогового периода (письма ФНС России от 24.06.2008 № ШС-6-3/450 и Минфина России от 03.06.2008 № 0307-15/90).

При определении пропорций облагаемых и не облагаемых налогом операций нужно учитывать все доходы, являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), подлежащих и не подлежащих налогообложению (письмо Минфина России от 10.03.2005 № 03-06-01-04/133), в том числе доходы от реализации за пределами Российской Федерации суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, суммы денежных средств в виде процентов при предоставлении займов в денежной форме (письмо Минфина России от 28.04.2008 № 03-07-08/104).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Организация может не вести раздельный учет в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операций по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 °% от общей величины совокупных расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Следует иметь в виду, что в письме Минфина России от 13.11.2008 № ШС-6-3/827 указывается на необходимость учета как прямых, так и общехозяйственных расходов при определении доли совокупных расходов. Организация сама устанавливает способ распределения общехозяйственных расходов на облагаемые и не облагаемые налогом операции в налоговом периоде (пропорционально расходам на оплату труда, прямым расходам, выручке от реализации, материальным расходам и др.) в зависимости от конкретных условий деятельности и способов, применяемых в бухгалтерском учете.

Для распределения сумм «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении облагаемых и не облагаемых налогом операций, целесообразно отражать «входной» НДС по указанным товарам (работам, услугам) на отдельном субсчете «Суммы НДС, подлежащие распределению» к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Учтенная по дебету указанного субсчета сумма НДС по окончании налогового периода распределяется между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями в пропорции, определяемой в вышеизложенном порядке.

При этом необходимо иметь в виду, что для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, эти показатели следует применять без учета налога на добавленную стоимость.

Суммы НДС, принимаемые к вычету, списываются с кредита счета 19, субсчет «Суммы НДС, подлежащие распределению» в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Суммы НДС, подлежащие включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), списываются с кредита субсчета «Суммы НДС, подлежащие распределению» к счету 19 в дебет счетов учета приобретенных товаров (работ, услуг).

Организация может вести отдельный аналитический учет «входного» НДС по указанным выше товарам (работам, услугам) в специально разработанных налоговых регистрах. Для этой цели можно использовать книги покупок и книги продаж, включив в них при необходимости соответствующие дополнительные графы.

Очень важно при этом обеспечить правильное заполнение указанных регистров.

В соответствии с п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, в книге покупок счет-фактура регистрируется на ту сумму, которую налогоплательщик принимает к вычету.

Выбранный организацией способ раздельного учета «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций, облагаемых и не облагаемых НДС, указывается в учетной политике организации.

Кроме того, в учетной политике организации для осуществления раздельного учета целесообразно указать:

Перечень товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению;

Перечень операций, освобожденных от налогообложения;

Перечень операций, облагаемых налогом по ставке 18, 10 и 0 %.

9.5. Элементы учетной политики по акцизам

Элементами учетной политики по акцизам являются:

Порядок ведения раздельного учета по операциям с акцизами;

Указание на ответственного налогоплательщика в рамках договора простого товарищества.

9.5.1. Порядок ведения раздельного учета по операциям с акцизами (подлежащим и не подлежащим налогообложению и по операциям, в отношении которых установлены различные налоговые ставки)

При определении порядка ведения раздельного учета по указанным операциям необходимо иметь в виду следующее: п. 1 ст. 183 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих обложению акцизами. Однако право на освобождение от уплаты акцизов по перечисленным в п. 1 ст. 183 НК РФ операциям налогоплательщик может использовать лишь при ведении отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) указанных подакцизных товаров (п. 2 ст. 183 НК РФ).

Раздельный учет необходимо вести также по подакцизным товарам, для которых установлены различные налоговые ставки (ст. 190 НК РФ). При отсутствии раздельного учета по таким товарам сумма акцизов по ним рассчитывается исходя из максимальной применяемой налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, определяемой по всем операциям, облагаемым акцизами (п. 7 ст. 194 НК РФ).

В целях снижения налоговой нагрузки по акцизам в учетной политике необходимо указать порядок ведения раздельного учета:

По операциям, не подлежащим обложению акцизами;

По полученным подакцизным товарам, облагаемым акцизами по различным ставкам;

По производству подакцизных товаров, облагаемых акцизами по различным ставкам;

По реализации подакцизных товаров, облагаемых акцизами по различным ставкам;

По передаче (отличной от реализации) подакцизных товаров, облагаемых акцизами по различным ставкам.

Раздельный учет операций с подакцизными товарами по указанным направлениям осуществляется, как правило:

На открываемых для этой цели субсчетах и аналитических счетах;

В разработанных для этой цели формах учетных регистров. Перечень открываемых субсчетов аналитических счетов и учетных регистров целесообразно указать в учетной политике.

9.5.2. Ответственный налогоплательщик по акцизам в рамках договора простого товарищества

В соответствии со ст. 180 НК РФ исполняющим обязанности по исчислению и оплате всей суммы акциза по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, является либо участник, ведущий дела простого товарищества, либо участник, выбранный участниками договора (при ведении дел простого товарищества совместно всеми участниками).

В учетной политике целесообразно указать:

Участника (службу, лицо), ответственного за исчисление и уплату сумм акциза;

Перечень отчетных документов, представляемых участниками договора простого товарищества об исполнении обязанностей по исчислению и уплате сумм акцизов (копии налоговых деклараций, платежных документов и др.).

9.6. Элементы учетной политики при применении упрощенной системы налогообложения

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе:

Выбрать режим налогообложения;

Выбрать объект налогообложения;

Выбрать метод оценки покупных товаров, приобретенных для дальнейшей реализации;

Уменьшить налоговую базу в налоговом периоде на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов.

9.6.1. Выбор режима налогообложения

В соответствии с п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ, введенным Федеральным законом от 19.07.2009 № 204-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» и п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, доход которых за 9 месяцев текущего года не превысил 45 млн руб., со средней численностью работников за налоговый период не более 100 человек и с остаточной стоимостью основных средств и нематериальных активов не выше 100 млн руб. вправе:

Перейти на упрощенную систему налогообложения;

Применять иные режимы налогообложения, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы организации превысили 60 млн руб. и (или) в течение отчетного периода допущено несоответствие требованиям, установленным пп. 3 и 4 ст. 346.12 НК и п. 3 ст. 346.14, то данная организация утрачивает право на применение УСН с начала квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Индивидуальные предприниматели могут перейти на упрощенную систему налогообложения, если средняя численность работников за налоговый (отчетный) период не превышает 100 человек.

Не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, перечисленные в п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели помимо обычной упрощенной системы налогообложения вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента.

Следует отметить, что в соответствии с п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ, введенным Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения на основе патента, вправе привлекать наемных работников, среднесписочная численность которых за налоговый период не должна превышать пять человек.

Патент выдается по выбору налогоплательщика на период от 1 до 12 месяцев (п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ). Налоговым периодом считается срок, на который выдан патент. Виды предпринимательской деятельности, по которым разрешено применять упрощенную систему налогообложения на основе патента, указаны в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели могут перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента на территории субъекта Российской Федерации, только после принятия указанным субъектом соответствующего закона.

9.6.2. Выбор объекта налогообложений

В соответствии со ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе признать объектом налогообложения:

Доходы, уменьшенные на величину расходов.

Объект налогообложения налогоплательщик может менять ежегодно.

Следует также иметь в виду, что участники договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом в качестве объекта налогообложения применяют только доходы, уменьшенные на величину расходов.

9.6.3. Выбор метода оценки покупных товаров, приобретенных для дальнейшей реализации

В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ налогоплательщик для целей налогообложения вправе использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

По стоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО);

По стоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО);

По средней стоимости;

По стоимости единицы товара.

Выбранный метод оценки покупных товаров указывается в учетной политике организации. Последствия применения каждого из перечисленных методов рассмотрены в § 4.2.2.

9.6.4. Использование права на уменьшение налоговой базы в налоговом периоде на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов

В соответствии с п. 7 ст. 346.18 НК РФ (в ред. Федерального закона № 158-ФЗ от 22.07.2008) налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе:

Уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ;

Перенести убытки на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получены эти убытки;

Перенести на текущий налоговый период сумму убытков, полученных в предыдущем налоговом периоде.

Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Если убытки получены более чем в одном налоговом периоде, они переносятся на будущие налоговые периоды в очередности их получения.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие размер понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база каждого налогового периода, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Следует также иметь в виду, что убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения; убыток, полученный при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.

9.7. Элементы учетной политики по налогу на имущество и транспортному налогу

Элементами учетной политики по указанным налогам являются:

Порядок раздельного учета имущества, по которому установлены особые условия исчисления налога;

Решение о применении нулевой ставки по налогу на инновационное имущество;

Порядок учета имущества, не прошедшего государственную регистрацию;

Порядок раздельного учета транспортных средств.

9.7.1. Порядок раздельного учета имущества, по которому установлены особые условия исчисления налога

В соответствии со ст. 376, 380–386 НК РФ для целей исчисления и уплаты налога на имущество организация должна обеспечить раздельный учет имущества:

Облагаемого и не облагаемого налогом;

Облагаемого налогом по разным налоговым ставкам;

Облагаемого налогом по пониженным ставкам;

Находящегося на балансе обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс;

Находящегося вне местонахождения организации и ее обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс.

Порядок раздельного учета имущества по указанным группам основных средств целесообразно указать в учетной политике для целей налогообложения.

9.7.2. Решение о применении нулевой ставки по налогу на инновационное имущество

В соответствии с Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ начиная с 2012 года организации могут применять нулевую ставку по данному налогу.

К инновационному имуществу относят:

Объекты, имеющие высокую энергетическую эффективность при условии соответствия объекта Перечню, установленному Правительством РФ;

Объекты, имеющие высокий класс энергетической эффективности при условии наличия для таких объектов определения классов их энергетической эффективности.

Срок действия указанной льготы – три года после постановки на учет.

9.7.3. Порядок раздельного учета транспортных средств

Для исчисления и уплаты транспортного налога необходимо вести раздельный учет транспортных средств:

Облагаемых и не облагаемых данным налогом (ст. 358 НК РФ);

По месту их нахождения (ст. 363 НК РФ).

Порядок раздельного учета указанных выше транспортных средств целесообразно указать в учетной политике для целей налогообложения.

Вопросы для самоконтроля

1. Каково назначение учетной политики для целей налогообложения?

2. Назовите основные элементы учетной политики по налогу на прибыль.

3. Какие методы признания доходов и расходов можно использовать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль?

4. Может ли организация сама определять перечень прямых расходов?

5. Какие методы начисления амортизации по основным средствам можно использовать в налоговом учете?

6. Каковы последствия применения организацией амортизационной премии?

7. Какие методы оценки покупных товаров используются при определении налоговой базы по налогу на прибыль?

8. Какие резервы можно создавать при определении налоговой базы по налогу на прибыль?

9. Назовите основные элементы учетной политики по налогу на прибыль по ценным бумагам.

10. Укажите основные элементы учетной политики по НДС.

11. Каковы особенности определения налоговой базы по НДС организациями – изготовителями товаров длительного производственного цикла?

12. Могут ли все организации отчитываться по НДС ежеквартально?

13. Назовите возможные варианты раздельного учета «входного» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении облагаемых и не облагаемых налогом операций.

14. Назовите элементы учетной политики при применении упрощенной системы налогообложения.

15. Какие объекты налогообложения вправе применять организации, применяющие упрощенную систему налогообложения?